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Spendenabzug bei Schenkung mit Weitergabeverpflichtung

Mit Ur­teil vom 15.1.2019 (X R 6/17, BStBl. II 2019, S. 318) be­han­delt der BFH erst­mals die Frage, ob auch dann eine steu­er­lich ab­zugsfähige Spende an eine ge­meinnützige Körper­schaft vor­liegt, wenn die Mit­tel hierzu aus ei­ner Schen­kung stam­men, die un­ter der Auf­lage ei­ner sol­chen Zu­wen­dung er­folgte.

Im ent­schie­de­nen Fall er­hielt eine Ehe­frau von ih­rem mit ihr zu­sam­men­ver­an­lag­ten Ehe­mann eine Schen­kung in Höhe von 400.000 Euro. Einen Teil da­von, nämlich 130.000 Euro, sollte sie an ge­nau be­zeich­nete ge­meinnützige Körper­schaf­ten „spen­den“. Die Zu­wen­dungs­bestäti­gun­gen wur­den, wie von den Ehe­part­nern gewünscht, der Ehe­frau er­teilt.
Das Fi­nanz­amt ver­sagte der Ehe­frau den Son­der­aus­ga­ben­ab­zug, u. a. mit der Begründung, dass die Zah­lun­gen nicht frei­wil­lig er­folg­ten, son­dern in Erfüllung der Auf­lage und um den Dif­fe­renz­be­trag be­hal­ten zu können. Im End­ef­fekt sei die Ehe­frau auch nicht mit den „ge­spen­de­ten“ Beträgen wirt­schaft­lich be­las­tet ge­we­sen, die nur eine Art durch­lau­fen­der Pos­ten bei ihr dar­ge­stellt hätten. Viel­mehr han­dele es sich um Spen­den des Ehe­man­nes. Im Rah­men der ge­mein­sa­men Ver­an­la­gung konn­ten diese aber nicht ab­ge­zo­gen wer­den, weil dem Ehe­mann keine Zu­wen­dungs­bestäti­gun­gen aus­ge­stellt wur­den.

In dem Ur­teil be­fasste sich der BFH nicht nur mit der Frage des Son­der­aus­ga­ben­ab­zugs, son­dern auch mit den grundsätz­li­chen Fra­gen nach der Frei­wil­lig­keit und Un­ent­gelt­lich­keit ei­ner Spende.

Nach Auf­fas­sung des BFH schließt al­lein die Auf­lage, d. h. die recht­li­che Ver­pflich­tung, die er­hal­te­nen Gelder an die ge­meinnützi­gen Körper­schaf­ten wei­ter­zu­ge­ben, die Frei­wil­lig­keit nicht aus, wenn diese Ver­pflich­tung aus ei­ner ver­trag­lich begründe­ten Schen­kung oder Auf­lage herrührt. An­ders als nämlich bei der Erfüllung ei­nes tes­ta­men­ta­ri­schen Vermächt­nis­ses, bei dem der Ver­pflich­tete kei­nen Ein­fluss auf die Ver­pflich­tung hat, kann eine Schen­kungs­ver­ein­ba­rung un­ter den Ver­trags­par­teien aus­ge­han­delt wer­den und da­mit der Be­schenkte aus freien Stücken die Ver­pflich­tung über­neh­men.

Die Zu­wen­dung er­folgt auch un­ent­gelt­lich, weil die Ver­pflich­tete keine Ge­gen­leis­tung hierfür er­hielt. We­der er­hielt sie von den Spen­den­empfängern eine Ge­gen­leis­tung, noch sei der ihr zu­ge­wandte Dif­fe­renz­be­trag eine Ge­gen­leis­tung für die Erfüllung der Auf­lage. Denn zi­vil­recht­lich könne der Schen­ker im Falle des Ver­stoßes ge­gen die Auf­lage, d. h. die nicht er­folgte Wei­ter­gabe der Mit­tel, nur den Be­trag zurück­for­dern, der zur Voll­zie­hung der Auf­lage er­for­der­lich ge­we­sen wäre. Dies gilt nach § 527 Abs. 1 BGB zu­min­dest dann, wenn die Schen­kungs­ver­ein­ba­rung nicht ins­ge­samt un­ter dem Vor­be­halt der Voll­zie­hung der Auf­lage steht.

Grundsätz­lich ist je­doch auch nach Auf­fas­sung des BFH ein Son­der­aus­ga­ben­ab­zug nach § 10b Abs. 1 Satz 1 EStG bei ei­ner Zah­lung, die der Erfüllung ei­ner Schen­kungs­auf­lage dient, zu ver­sa­gen. Die Ehe­frau war mit der Zu­wen­dung nicht wirt­schaft­lich be­las­tet. Sie hatte von vorn­her­ein nur das mit der Schen­kungs­auf­lage be­las­tete Vermögen er­wor­ben. Schen­kung­steu­er­lich war da­her auch nur der tatsäch­lich bei ihr ver­blei­bende Be­trag der Be­steue­rung un­ter­wor­fen wor­den. Würde man den Spen­den­ab­zug gleich­wohl zu­las­sen, hätte dies zur Folge, dass die Zu­wen­dende die­sen für Mit­tel er­hal­ten würde, ob­wohl zu­vor zu ih­ren Guns­ten da­von aus­ge­gan­gen wurde, dass ihr diese Mit­tel gar nicht zur Verfügung ste­hen.

Im Streit­fall hat der BFH al­ler­dings in­so­fern eine Aus­nahme ge­macht, als hier eine Ge­samt­be­trach­tung zu­sam­men mit dem ge­mein­sam ver­an­lag­ten Ehe­gat­ten er­fol­gen müsse. Mit Blick auf den Son­der­aus­ga­ben­ab­zug seien die Ehe­gat­ten „ge­mein­sam als ein Steu­er­pflich­ti­ger“ zu be­trach­ten. Der mit der zu­wen­den­den Be­schenk­ten ge­mein­sam ver­an­lagte Schen­ker war mit der Zu­wen­dung wirt­schaft­lich be­las­tet. Diese Be­las­tung sei der Be­schenk­ten zu­zu­rech­nen, so dass der Son­der­aus­ga­ben­ab­zug zu­zu­las­sen war.

Im End­ef­fekt kommt es durch die Aus­le­gung des BFH nicht zu ei­ner dop­pel­ten Ab­zugsmöglich­keit, auch wenn der Son­der­aus­ga­ben­ab­zug auf­grund der für die Ehe­frau ent­hal­ten Zu­wen­dungs­be­schei­ni­gun­gen zu­ge­las­sen wer­den soll. Die ehe­gat­tenüberg­rei­fende Be­trach­tungs­weise führt le­dig­lich dazu, dass die wirt­schaft­li­che Be­las­tung des schen­ken­den Ehe­man­nes auf­grund der ausdrück­li­chen ge­setz­li­chen An­ord­nung des § 26b EStG berück­sich­tigt wird. Im End­ef­fekt ste­hen die ge­mein­sam ver­an­lag­ten Ehe­gat­ten so, wie sie auch ste­hen würden, wenn der Ehe­mann die Zu­wen­dun­gen an die ge­meinnützi­gen Körper­schaf­ten selbst getätigt hätte und sei­ner Ehe­frau nur den Dif­fe­renz­be­trag zu­ge­wandt hätte.

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