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Spendenabzug bei Schenkung mit Weitergabeverpflichtung

Mit Urteil vom 15.1.2019 (X R 6/17, BStBl. II 2019, S. 318) behandelt der BFH erstmals die Frage, ob auch dann eine steuerlich abzugsfähige Spende an eine gemeinnützige Körperschaft vorliegt, wenn die Mittel hierzu aus einer Schenkung stammen, die unter der Auflage einer solchen Zuwendung erfolgte.

Im ent­schie­de­nen Fall erhielt eine Ehe­frau von ihrem mit ihr zusam­men­ver­an­lag­ten Ehe­mann eine Schen­kung in Höhe von 400.000 Euro. Einen Teil davon, näm­lich 130.000 Euro, sollte sie an genau bezeich­nete gemein­nüt­zige Kör­per­schaf­ten „spen­den“. Die Zuwen­dungs­be­stä­ti­gun­gen wur­den, wie von den Ehe­part­nern gewünscht, der Ehe­frau erteilt.
Das Finanz­amt ver­sagte der Ehe­frau den Son­der­aus­ga­ben­ab­zug, u. a. mit der Begrün­dung, dass die Zah­lun­gen nicht frei­wil­lig erfolg­ten, son­dern in Erfül­lung der Auflage und um den Dif­fe­renz­be­trag behal­ten zu kön­nen. Im End­ef­fekt sei die Ehe­frau auch nicht mit den „gespen­de­ten“ Beträ­gen wirt­schaft­lich belas­tet gewe­sen, die nur eine Art durchlau­fen­der Pos­ten bei ihr dar­ge­s­tellt hät­ten. Viel­mehr han­dele es sich um Spen­den des Ehe­man­nes. Im Rah­men der gemein­sa­men Ver­an­la­gung konn­ten diese aber nicht abge­zo­gen wer­den, weil dem Ehe­mann keine Zuwen­dungs­be­stä­ti­gun­gen aus­ge­s­tellt wur­den.

In dem Urteil befasste sich der BFH nicht nur mit der Frage des Son­der­aus­ga­ben­ab­zugs, son­dern auch mit den grund­sätz­li­chen Fra­gen nach der Frei­wil­lig­keit und Unent­gelt­lich­keit einer Spende.

Nach Auf­fas­sung des BFH sch­ließt allein die Auflage, d. h. die recht­li­che Verpf­lich­tung, die erhal­te­nen Gel­der an die gemein­nüt­zi­gen Kör­per­schaf­ten wei­ter­zu­ge­ben, die Frei­wil­lig­keit nicht aus, wenn diese Verpf­lich­tung aus einer ver­trag­lich begrün­de­ten Schen­kung oder Auflage her­rührt. Anders als näm­lich bei der Erfül­lung eines tes­ta­men­ta­ri­schen Ver­mächt­nis­ses, bei dem der Verpf­lich­tete kei­nen Ein­fluss auf die Verpf­lich­tung hat, kann eine Schen­kungs­ve­r­ein­ba­rung unter den Ver­trag­s­par­teien aus­ge­han­delt wer­den und damit der Beschenkte aus freien Stü­cken die Verpf­lich­tung über­neh­men.

Die Zuwen­dung erfolgt auch unent­gelt­lich, weil die Verpf­lich­tete keine Gegen­leis­tung hier­für erhielt. Weder erhielt sie von den Spen­den­emp­fän­gern eine Gegen­leis­tung, noch sei der ihr zuge­wandte Dif­fe­renz­be­trag eine Gegen­leis­tung für die Erfül­lung der Auflage. Denn zivil­recht­lich könne der Schen­ker im Falle des Ver­sto­ßes gegen die Auflage, d. h. die nicht erfolgte Wei­ter­gabe der Mit­tel, nur den Betrag zurück­for­dern, der zur Voll­zie­hung der Auflage erfor­der­lich gewe­sen wäre. Dies gilt nach § 527 Abs. 1 BGB zumin­dest dann, wenn die Schen­kungs­ve­r­ein­ba­rung nicht ins­ge­s­amt unter dem Vor­be­halt der Voll­zie­hung der Auflage steht.

Grund­sätz­lich ist jedoch auch nach Auf­fas­sung des BFH ein Son­der­aus­ga­ben­ab­zug nach § 10b Abs. 1 Satz 1 EStG bei einer Zah­lung, die der Erfül­lung einer Schen­kungs­auflage dient, zu ver­sa­gen. Die Ehe­frau war mit der Zuwen­dung nicht wirt­schaft­lich belas­tet. Sie hatte von vorn­he­r­ein nur das mit der Schen­kungs­auflage belas­tete Ver­mö­gen erwor­ben. Schen­kung­steu­er­lich war daher auch nur der tat­säch­lich bei ihr ver­b­lei­bende Betrag der Besteue­rung unter­wor­fen wor­den. Würde man den Spen­den­ab­zug gleich­wohl zulas­sen, hätte dies zur Folge, dass die Zuwen­dende die­sen für Mit­tel erhal­ten würde, obwohl zuvor zu ihren Guns­ten davon aus­ge­gan­gen wurde, dass ihr diese Mit­tel gar nicht zur Ver­fü­gung ste­hen.

Im Streit­fall hat der BFH aller­dings inso­fern eine Aus­nahme gemacht, als hier eine Gesamt­be­trach­tung zusam­men mit dem gemein­sam ver­an­lag­ten Ehe­gat­ten erfol­gen müsse. Mit Blick auf den Son­der­aus­ga­ben­ab­zug seien die Ehe­gat­ten „gemein­sam als ein Steu­erpf­lich­ti­ger“ zu betrach­ten. Der mit der zuwen­den­den Beschenk­ten gemein­sam ver­an­lagte Schen­ker war mit der Zuwen­dung wirt­schaft­lich belas­tet. Diese Belas­tung sei der Beschenk­ten zuzu­rech­nen, so dass der Son­der­aus­ga­ben­ab­zug zuzu­las­sen war.

Im End­ef­fekt kommt es durch die Aus­le­gung des BFH nicht zu einer dop­pel­ten Abzugs­mög­lich­keit, auch wenn der Son­der­aus­ga­ben­ab­zug auf­grund der für die Ehe­frau ent­hal­ten Zuwen­dungs­be­schei­ni­gun­gen zuge­las­sen wer­den soll. Die ehe­gat­ten­über­g­rei­fende Betrach­tungs­weise führt ledig­lich dazu, dass die wirt­schaft­li­che Belas­tung des schen­ken­den Ehe­man­nes auf­grund der aus­drück­li­chen gesetz­li­chen Anord­nung des § 26b EStG berück­sich­tigt wird. Im End­ef­fekt ste­hen die gemein­sam ver­an­lag­ten Ehe­gat­ten so, wie sie auch ste­hen wür­den, wenn der Ehe­mann die Zuwen­dun­gen an die gemein­nüt­zi­gen Kör­per­schaf­ten selbst getä­tigt hätte und sei­ner Ehe­frau nur den Dif­fe­renz­be­trag zuge­wandt hätte.

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