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Sog. Erdienensdauer bei einer Unterstützungskassenzusage

BFH 20.7.2016, I R 33/15

Kann die sog. Erdienensdauer vom beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer nicht mehr abgeleistet werden, ist prinzipiell davon auszugehen, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter im Interesse der Gesellschaft von der (mittelbaren) Versorgungszusage abgesehen hätte. Die von der Gesellschaft als Trägerunternehmen an die Unterstützungskasse geleisteten Zuwendungen sind dann regelmäßig nicht als Betriebsausgaben abziehbar.

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ge­rin ist eine GmbH und wurde 1994 gegrün­det. In den Streit­jah­ren 2008 und 2009 war der im März 1952 gebo­rene H. ihr Geschäfts­füh­rer und allei­ni­ger Gesell­schaf­ter. Neben einem Anstel­lungs­ver­trag hatte die Klä­ge­rin mit ihm im Dezem­ber 1996 auch eine Ver­sor­gungs­ve­r­ein­ba­rung abge­sch­los­sen. Danach sollte er eine lebens­lange Monats­rente u.a. dann erhal­ten, wenn er nach Vol­l­en­dung des 65. Lebens­jah­res aus dem Unter­neh­men aus­schei­det. Eine Wit­wen­ver­sor­gung war eben­falls vor­ge­se­hen. Zur Siche­rung der Ver­sor­gungs­zu­sage sch­loss die Klä­ge­rin eine Rück­de­ckungs­ver­si­che­rung ab. Sie bil­dete in ihrer Bilanz eine Pen­si­ons­rück­stel­lung und akti­vierte Ansprüche gegen die Ver­si­che­rungs­ge­sell­schaft.

Im Novem­ber 2008, also im 57. Lebens­jahr des H, kam es zu einer "Ver­ein­ba­rung zur Ände­rung der Ver­sor­gungs­zu­sage". Dort war u.a. gere­gelt, dass die Gesell­schaft die X e.V. zum 1.12.2008 ver­an­lasst, eine Ver­sor­gungs­zu­sage auf Leis­tun­gen der Alters­ver­sor­gung zu ertei­len, deren Inhalt dem bei­ge­füg­ten Exem­plar "Anlage zum Mit­g­lieds­ver­trag zur über­be­trieb­li­chen Ver­sor­gungs­kasse X e.V." zu ent­neh­men ist. Die X. gab dar­auf­hin eine "Ver­sor­gungs­zu­sage" des Inhalts ab, dass H. auf Ver­an­las­sung der Klä­ge­rin Leis­tun­gen der betrieb­li­chen Alters­ver­sor­gung erhalte und dass sich die Ver­sor­gung aus­sch­ließ­lich nach den Ver­si­che­rungs­leis­tun­gen der abge­sch­los­se­nen Rück­de­ckungs­ver­si­che­rung richte.

Hier­nach habe H ins­be­son­dere Anspruch auf "Alters­ver­sor­gung im Alter 65" in Form einer ein­ma­li­gen Kapi­tal­zah­lung i.H.v. 643.956 € sowie "Hin­ter­b­lie­be­nen­ver­sor­gung" in Art und Höhe der aus der Rück­de­ckungs­ver­si­che­rung fäl­li­gen Leis­tun­gen. Zur Finan­zie­rung die­ser Ver­sor­gung leiste die Klä­ge­rin regel­mä­ß­ige Zuwen­dun­gen i.H.v. 70.000 € jähr­lich. Diese wür­den in vol­ler Höhe zum Abschluss einer Rück­de­ckungs­ver­si­che­rung auf das Leben des H. ver­wen­det. Die Höhe der Ver­sor­gung ent­sp­re­che den Leis­tun­gen aus der Rück­de­ckungs­ver­si­che­rung. Somit erhöhe sich das Ver­sor­gungs­ka­pi­tal des H. bis zur Fäl­lig­keit noch um die betrags­mä­ßig nicht garan­tierte Über­schuss­be­tei­li­gung aus der Rück­de­ckungs­ver­si­che­rung.

Die X. sch­loss sodann als Ver­si­che­rungs­neh­mer bei einer Lebens­ver­si­che­rungs­ge­sell­schaft eine Kapi­tal-Lebens­ver­si­che­rung mit Über­schuss­be­tei­li­gung zum Zweck einer arbeit­ge­ber­fi­nan­zier­ten betrieb­li­chen Alters­ver­sor­gung ab. Ver­si­cherte Per­son war H. Die Klä­ge­rin leis­tete die jähr­li­chen Zuwen­dun­gen an die X. und diese entrich­tete die jähr­li­chen Ver­si­che­rungs­prä­mien. Das Finanz­amt behan­delte einen Teil­be­trag der von der Klä­ge­rin geleis­te­ten Zah­lun­gen als ver­deckte Gewinn­aus­schüt­tung (vGA) i.S.d. § 8 Abs. 3 S. 2 KStG und rech­nete den Teil­be­trag dem Ein­kom­men der Klä­ge­rin wie­der hinzu. Die hier­ge­gen gerich­tete Klage blieb in allen Instan­zen erfolg­los.

Gründe:
Die Zuwen­dun­gen an die Unter­stüt­zungs­kasse waren nicht betrieb­lich ver­an­lasst und dür­fen daher das Ein­kom­men der Klä­ge­rin nicht min­dern.

Der von der Recht­sp­re­chung zu Direkt­zu­sa­gen ent­wi­ckelte Grund­satz, nach dem sich der beherr­schende Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer einer Kapi­tal­ge­sell­schaft einen Anspruch auf Alters­ver­sor­gung regel­mä­ßig nur erdie­nen kann, wenn zwi­schen dem Zusa­ge­zeit­punkt und dem vor­ge­se­he­nen Ein­tritt in den Ruhe­stand noch ein Zei­traum von min­des­tens zehn Jah­ren liegt, gilt auch bei einer mit­tel­ba­ren Ver­sor­gungs­zu­sage in Gestalt einer rück­ge­deck­ten Unter­stüt­zungs­kas­sen­zu­sage. Kann die sog. Erdie­nens­dauer vom beherr­schen­den Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer nicht mehr abge­leis­tet wer­den, ist prin­zi­pi­ell davon aus­zu­ge­hen, dass ein ordent­li­cher und gewis­sen­haf­ter Geschäfts­lei­ter im Inter­esse der Gesell­schaft von der (mit­tel­ba­ren) Ver­sor­gungs­zu­sage abge­se­hen hätte. Die von der Gesell­schaft als Trä­ger­un­ter­neh­men an die Unter­stüt­zungs­kasse geleis­te­ten Zuwen­dun­gen sind dann regel­mä­ßig nicht als Betriebs­aus­ga­ben abzieh­bar.

Infol­ge­des­sen hatte das FG zutref­fend die streit­ge­gen­ständ­li­che Alters­ver­sor­gungs­zu­sage nicht ledig­lich als Ände­rung einer beste­hen­den Ver­sor­gungs­zu­sage, son­dern als eine Neu­zu­sage behan­delt. Mit der Ände­rungs­ve­r­ein­ba­rung aus Novem­ber 2008 wurde eine andere Form der betrieb­li­chen Alters­ver­sor­gung ver­ein­bart. Hier­bei han­delte es sich nicht ledig­lich um eine For­ma­lie. Viel­mehr wurde mit dem Wech­sel des Ver­sor­gungs­wegs in recht­li­cher Hin­sicht eine wesent­li­che Sta­tus­än­de­rung vor­ge­nom­men. Der begüns­tigte Arbeit­neh­mer erhielt in Gestalt der Unter­stüt­zungs­kasse einen neuen Ver­trag­s­part­ner und er ver­lor hin­sicht­lich des noch zu erdie­nen­den Teils der Alters­ver­sor­gung zug­leich sei­nen Direkt­an­spruch gegen die Klä­ge­rin. Dass die auf die zurück­lie­gende Dienst­zeit ent­fal­lende Alters­ver­sor­gung (sog. past ser­vice) aus­drück­lich von dem die ver­b­lei­bende Dienst­zeit betref­fen­den Ver­sor­gungs­ver­sp­re­chen abge­kop­pelt wor­den war, belegte eben­falls den Cha­rak­ter der Ver­ein­ba­rung als Neu­zu­sage.

Link­hin­weis:

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