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Steuerberatung

Rückstellungen für Aufwendungen wegen Auflösung von Baustellen

BFH v. 22.1.2020 - XI R 2/19

Ungeachtet einer bestehenden Außenverpflichtung (hier: Räumung eines Baustellenlagers bei Vertragsende) ist ein Ansatz einer Verbindlichkeitsrückstellung (§ 249 Abs. 1 Satz 1 HGB) dann ausgeschlossen, wenn die Verpflichtung in ihrer wirtschaftlichen Belastungswirkung von einem eigenbetrieblichen Interesse vollständig "überlagert" wird.

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ge­rin ist eine GmbH, deren Unter­neh­mens­ge­gen­stand u.a. in der Aus­füh­rung von Gerüst­bau­ten besteht. In ihrem Stamm­sitz unter­hält sie ein Zen­tral­la­ger für Gerüst­ma­te­rial. In den Streit­jah­ren 2007, 2009, 2010 und 2012 war die Klä­ge­rin im Wesent­li­chen im Spe­zial­ge­rüst­bau bei Groß­in­du­s­trie­an­la­gen tätig. Strei­tig war sch­ließ­lich, ob die Klä­ge­rin berech­tigt war, in den Streit­jahre Rück­stel­lun­gen für die mit der Auflö­sung von Bau­s­tel­len­la­gern ver­bun­de­nen Auf­wen­dun­gen zu bil­den. Das Finanz­amt lehnte dies ab.

Das FG wies die hier­ge­gen gerich­tete Klage ab. Auch der BFH ver­sagte den begehr­ten ein­kom­mens- und gewer­be­er­trags­min­dern­den Ansatz der Rück­stel­lung für Auf­wen­dun­gen im Zusam­men­hang mit künf­ti­gen Bau­s­tel­len­auflö­sun­gen.

Gründe:
Der begehrte ein­kom­mens- und gewer­be­er­trags­min­dernde Ansatz der Rück­stel­lung für Auf­wen­dun­gen im Zusam­men­hang mit künf­ti­gen Bau­s­tel­len­auflö­sun­gen war zu ver­sa­gen.

Rück­stel­lun­gen für unge­wisse Ver­bind­lich­kei­ten set­zen ent­we­der das Beste­hen einer ihrer Höhe nach unge­wis­sen Ver­bind­lich­keit oder die über­wie­gende Wahr­schein­lich­keit des Ent­ste­hens einer Ver­bind­lich­keit dem Grunde nach vor­aus, deren Höhe zudem unge­wiss sein kann. Ist die Verpf­lich­tung am Bilanz­stich­tag nicht nur der Höhe nach unge­wiss, son­dern auch dem Grunde nach noch nicht recht­lich ent­stan­den, so kann eine Rück­stel­lung nur unter der wei­te­ren Vor­aus­set­zung gebil­det wer­den, dass sie wirt­schaft­lich in den bis zum Bilanz­stich­tag abge­lau­fe­nen Wirt­schafts­jah­ren ver­ur­sacht ist.

Die Ver­bind­lich­keits­rück­stel­lung ist Aus­fluss des sog. Vor­sicht­s­prin­zips und des hier­aus abge­lei­te­ten Rea­li­sa­ti­on­s­prin­zips; sie soll im Inter­esse eines perio­den­ge­rech­ten Gewinn­aus­wei­ses gewähr­leis­ten, dass am Bilanz­stich­tag ver­ur­sachte poten­zi­ell gewinn­min­dernde Fak­to­ren in der Bilanz berück­sich­tigt wer­den. Inso­weit muss daher eine Belas­tung des gegen­wär­ti­gen Ver­mö­gens des Steu­erpf­lich­ti­gen vor­lie­gen (Prin­zip der wirt­schaft­li­chen Last), er muss als Schuld­ner ernst­haft mit sei­ner Inan­spruch­nahme, die zu einer Ver­mö­gens­be­las­tung führt, rech­nen müs­sen.

Unter Berück­sich­ti­gung des Ver­bots sog. Auf­wands­rück­stel­lun­gen (§ 249 Abs. 2 Satz 1 HGB) setzt der Ansatz einer Rück­stel­lung als Ver­bind­lich­keits­rück­stel­lung eine Verpf­lich­tung vor­aus, die gegen­über einer drit­ten Per­son besteht (sog. Außen­verpf­lich­tung) und als erzwing­ba­rer Anspruch eine wirt­schaft­li­che Belas­tung dar­s­tellt. Dabei kann es unge­ach­tet einer aus­rei­chend bestimm­ten Außen­verpf­lich­tung aber --dabei unab­hän­gig von der Rechts­na­tur als pri­vat­recht­li­cher oder öf ent­lich-recht­li­cher Verpf­lich­tung - in Betracht kom­men, die wirt­schaft­li­chen Inter­es­sen des Leis­tungs­verpf­lich­te­ten und des Anspruchs­be­rech­tig­ten zu gewich­ten und im Ein­zel­fall ein sog. eigen­be­trieb­li­ches Inter­esse als wirt­schaft­lich aus­lö­sen­des Moment der Belas­tung zu wer­ten sind.

Hieran ist ins­be­son­dere in den Fäl­len fest­zu­hal­ten ist, in denen eine beste­hende Außen­verpf­lich­tung durch ein eigen­be­trieb­li­ches Inter­esse bei wirt­schaft­li­cher Betrach­tung voll­stän­dig über­la­gert wird und damit der Sache nach eine sog. Auf­wands­rück­stel­lung vor­liegt. So hat das "Nega­tiv­merk­mal" damit eine gesetz­li­che Grund­lage, da die Außen­verpf­lich­tung eine wirt­schaft­li­che Belas­tung aus­lö­sen muss und diese Frage nicht los­ge­löst von einem damit im unmit­tel­ba­ren Zusam­men­hang ste­hen­den eigen­be­trieb­li­chen Inter­esse beant­wor­tet wer­den kann.

Im vor­lie­gen­den Fall schied der Ansatz einer Rück­stel­lung für die Räu­mung und den Abtrans­port des (Gerüst­bau-)Mate­rials aus. Das FG hatte die Sach­um­stände des Streit­falls zutref­fend dahin­ge­hend gewür­digt, dass das eigen­be­trieb­li­che Inter­esse der Klä­ge­rin an der Auflö­sung des (jewei­li­gen) Mate­rial­la­gers an den Bau­s­tel­len und der Rück­füh­rung des (für die wei­tere Betriebs­fort­füh­rung der Steu­erpf­lich­ti­gen not­wen­di­gen) Mate­rials in das Zen­tral­la­ger der Steu­erpf­lich­ti­gen eine wirt­schaft­li­che Bedeu­tung ein­nimmt, die den Umstand der zivil­recht­li­chen Verpf­lich­tung zur Räu­mung des jewei­li­gen Grund­stücks vol­len Umfangs über­la­gert.

Dabei hatte es auch in Rech­nung ges­tellt, dass gerade mit Blick auf den Leis­tungs­ge­gen­stand der Ein­zel­ver­träge ("Abrufe"), der ins­be­son­dere An- und Abtrans­port und Mon­tage und Demon­tage am Bau­ob­jekt bein­hal­tete, das Ein­rich­ten des Mate­rial­la­gers auf dem Grund­stück für künf­tige Ver­wen­dun­gen im Inter­esse der Steu­erpf­lich­ti­gen lag und die Grund­stücks­räu­mung einen unt­renn­ba­ren Zusam­men­hang mit dem (Rück-)Trans­port der eige­nen Mate­ria­lien in das Zen­tral­la­ger der Steu­erpf­lich­ti­gen auf­weist.

Das FG hatte damit unter dem Gesichts­punkt einer dadurch aus­ge­lös­ten wirt­schaft­li­chen Belas­tung eine Abwä­gung der Räu­mungs­verpf­lich­tung und des Inter­es­ses am Rück­trans­port des eige­nen betriebs­not­wen­di­gen Mate­rials vor­ge­nom­men. Es ist dabei als Gegen­stand die­ser ein­zel­fall­be­zo­ge­nen Wür­di­gung zu einem Ergeb­nis ("voll­stän­dige Über­la­ge­rung des eigen­be­trieb­li­chen Inter­es­ses") gelangt. Grund­lage für diese Wür­di­gung war dabei zu Recht ins­be­son­dere der Unter­neh­mens­ge­gen­stand der Klä­ge­rin. Als Gerüst­bau­un­ter­neh­men ist sie dar­auf ange­wie­sen, Gerüst­bau­ma­te­ria­lien und Betriebs- und Geschäfts­aus­stat­tung (Tre­cker, Anhän­ger, Gabel­sta­p­ler, Con­tai­ner für Büroar­bei­ten und für die Unter­brin­gung von Arbeit­neh­mern) für Fol­ge­auf­träge wie­der zur Ver­fü­gung zu haben. Die Betriebs­not­wen­dig­keit lässt sich dar­aus sch­lie­ßen, dass selbst bei erheb­li­chen Ent­fer­nun­gen zwi­schen den Bau­s­tel­len und dem Zen­tral­la­ger (von bis zu 675 km) ein Rück­trans­port des Mate­rials erfolgte.

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