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Progressionsvorbehalt und Arbeitnehmer-Pauschbetrag

BFH 25.9.2014, III R 61/12

Zur Berechnung des Progressionsvorbehalts sind steuerfreie Leistungen nach § 32b Abs. 1 S. 1 Nr. 1j EStG (hier: Elterngeld) nicht um den Arbeitnehmer-Pauschbetrag zu vermindern, wenn bei der Ermittlung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit den Pauschbetrag übersteigende Werbungskosten abgezogen wurden. Der Gesetzgeber hat die Verminderung der in § 32b Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG aufgeführten steuerfreien Leistungen um den Arbeitnehmer-Pauschbetrag vorgesehen, weil diese typischerweise und in den praktisch meisten Fällen Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit ersetzen.

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ger sind zusam­men zur Ein­kom­men­steuer ver­an­lagte Ehe­gat­ten, die im Streit­jahr 2009 Ein­künfte aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung sowie aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit erzielt hat­ten. Der Klä­ger hatte dane­ben Ein­künfte aus Gewer­be­be­trieb. Auf­grund des Geset­zes zum Eltern­geld und zur Eltern­zeit hatte er im Streit­jahr außer­dem Eltern­geld i.H.v. 1.359 € bezo­gen. Bei der Klä­ge­rin waren es 761 €.

Das Finanz­amt legte dem Ein­kom­men­steu­er­be­scheid erklär­ungs­ge­mäß Ein­nah­men des Klä­gers aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit i.H.v. 35.970 € und Wer­bungs­kos­ten von ins­ge­s­amt 1.142 € zugrunde. Von den Ein­nah­men der Klä­ge­rin aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit i.H.v. 3.012 € zog die Behörde jedoch statt der erklär­ten Wer­bungs­kos­ten i.H.v. 329 € den Arbeit­neh­mer-Pausch­be­trag von damals 920 € ab. Für die Ermitt­lung des beson­de­ren Steu­er­sat­zes erfasste das Finanz­amt gem. § 32b Abs. 2 S. 1 Nr. 1 EStG das gem. § 32b Abs. 1 S. 1 Nr. 1j EStG dem Pro­gres­si­ons­vor­be­halt unter­lie­gende Eltern­geld bei­der Klä­ger jeweils in vol­ler Höhe.

Die Klä­ger waren der Ansicht, das dem Pro­gres­si­ons­vor­be­halt unter­lie­gende Eltern­geld des Klä­gers sei um 920 € zu min­dern, weil sein Arbeit­neh­mer-Pausch­be­trag - anders als der der Klä­ge­rin - bei der Ein­künf­te­er­mitt­lung noch nicht ver­braucht wor­den sei. Des­halb sei das vom Klä­ger bezo­gene Eltern­geld im Hin­blick auf den Pro­gres­si­ons­vor­be­halt statt mit 1.359 € ledig­lich i.H.v. 439 € zu berück­sich­ti­gen.

Das FG gab der Klage statt. Auf die Revi­sion des Finanzam­tes hob der BFH das Urteil auf und wies die Klage ab.

Gründe:
Das FG hatte das vom Klä­ger bezo­gene Eltern­geld zu Unrecht um den Arbeit­neh­mer-Pausch­be­trag gemin­dert.

Da der Klä­ger im Streit­jahr gem. § 3 Nr. 67 EStG steu­er­f­reies Eltern­geld bezo­gen hatte, war auf sein zu ver­steu­ern­des Ein­kom­men ein beson­de­rer Steu­er­satz anzu­wen­den. Zur Ermitt­lung die­ses beson­de­ren Steu­er­sat­zes war das zu ver­steu­ernde Ein­kom­men um die Summe des Eltern­gel­des nach Abzug des Arbeit­neh­mer-Pausch­be­trags gem. § 9a S. 1 Nr. 1 EStG zu erhöhen, soweit der Pausch­be­trag nicht bei der Ermitt­lung der Ein­künfte aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit abzieh­bar war (§ 32b Abs. 2 S. 1 Nr. 1 EStG).

Der Geset­zes­wort­laut sprach weder für noch gegen die Auf­fas­sung des FG. Die vom FG ver­t­re­tene Aus­le­gung ver­fehlt aber den Zweck der Rege­lung des § 32b Abs. 2 S. 1 Nr. 1 EStG. Das Eltern­geld ist näm­lich zur Berech­nung des Pro­gres­si­ons­vor­be­halts nicht um den Arbeit­neh­mer-Pausch­be­trag zu ver­min­dern, wenn bei der Ermitt­lung der Ein­künfte aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit den Pausch­be­trag über­s­tei­gende Wer­bungs­kos­ten abge­zo­gen wur­den. Der Gesetz­ge­ber hat die Ver­min­de­rung der in § 32b Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG auf­ge­führ­ten steu­er­f­reien Leis­tun­gen um den Arbeit­neh­mer-Pausch­be­trag vor­ge­se­hen, weil diese typi­scher­weise und in den prak­tisch meis­ten Fäl­len Ein­nah­men aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit erset­zen. Ein Arbeit­neh­mer kann daher nicht von den Ein­nah­men aus sei­nem ers­ten Arbeits­ver­hält­nis die tat­säch­li­chen Wer­bungs­kos­ten und von den Ein­nah­men aus sei­nem zwei­ten Arbeits­ver­hält­nis den Pausch­be­trag abzie­hen.

Der mit der Pausch­be­trags­re­ge­lung des § 9a EStG ver­folgte Ver­ein­fa­chungs­zweck kann nicht mehr erreicht wer­den, wenn die Wer­bungs­kos­ten bereits kon­k­ret ermit­telt wur­den. Die vom FG ver­t­re­tene Begüns­ti­gungs­ku­mu­la­tion durch den Ansatz der den Pausch­be­trag über­s­tei­gen­den tat­säch­li­chen Wer­bungs­kos­ten bei der Ein­künf­te­er­mitt­lung und den Abzug des Pausch­be­trags bei der Ermitt­lung des beson­de­ren Steu­er­sat­zes ließ sich inso­fern nicht mit dem Ver­ein­fa­chungs­zweck des § 9a S. 1 Nr. 1 EStG recht­fer­ti­gen. Außer­dem wür­den Arbeit­neh­mer mit Wer­bungs­kos­ten ober­halb des Pausch­be­trags gegen­über Arbeit­neh­mern mit Wer­bungs­kos­ten unter­halb des Pausch­be­trags begüns­tigt. Das wäre wegen des all­ge­mei­nen Gleich­heits­sat­zes gem. Art. 3 Abs. 1 GG sowie des Grund­sat­zes der Besteue­rung nach der Leis­tungs­fähig­keit bedenk­lich.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
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