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Passiver Rechnungsabgrenzungsposten bei Land - und Forstwirtschaft

BFH 15.2.2017, VI R 96/13

Hat ein buchführen­der Land­wirt ein Ent­gelt für die zeit­lich nicht be­grenzte Ver­pflich­tung er­hal­ten, seine Land­wirt­schaft nicht über den bis­he­ri­gen Um­fang hin­aus zu er­wei­tern, ist zur Wah­rung des Rea­li­sa­ti­ons­prin­zips ein pas­si­ver Rech­nungs­ab­gren­zungs­pos­ten zu bil­den.

Der Sach­ver­halt:
Der Kläger ist ein bi­lan­zie­ren­der Land­wirt. Im Mai 2004 hatte er ei­gent­lich eine nach dem Be­bau­ungs­plan grundsätz­lich zulässige Er­wei­te­rung sei­ner Schwei­ne­hal­tung in Be­tracht ge­zo­gen. Später ver­pflich­tete er sich je­doch ge­genüber einem Zweck­ver­band "zur An­sie­de­lung ei­nes Ge­wer­be­be­trie­bes", die Schwei­ne­hal­tung künf­tig auf den be­ste­hen­den Um­fang zu be­gren­zen und keine bau­li­chen Verände­run­gen vor­zu­neh­men. Im Ge­gen­zug ver­pflich­tete sich der Zweck­ver­band im Juli 2005, an den Kläger eine ein­ma­lige Ent­schädi­gung zu zah­len. Hier­aus re­sul­tierte für den Kläger recht­lich und wirt­schaft­lich eine qua­li­ta­tiv gleich blei­bende Dau­er­ver­pflich­tung, mit Ver­trags­ab­schluss und auch zukünf­tig den Schwei­ne­mast­be­trieb auf der Hof­stelle nicht über den bis­he­ri­gen Um­fang hin­aus zu er­wei­tern und auf den Aus­sied­lungs­grundstücken gar keine Schwei­ne­mast zu be­trei­ben.

Der Kläger berück­sich­tigte für das Wirt­schafts­jahr 2005/2006 die Ent­schädi­gungs­for­de­rung zuzüglich wei­te­rer Zah­lun­gen als außer­or­dent­li­chen Er­trag. Das Fi­nanz­amt berück­sich­tigte den Ge­winn erklärungs­gemäß al­ler­dings ohne An­wen­dung des § 34 EStG. Mit der nach er­folg­lo­sem Vor­ver­fah­ren er­ho­be­nen Klage machte der Kläger gel­tend, in der Bi­lanz für das Wirt­schafts­jahr 2005/2006 sei im Wege der Bi­lanz­be­rich­ti­gung ein pas­si­ver Rech­nungs­ab­gren­zungs­pos­ten (RAP) zu bil­den. Das FG gab der Klage teil­weise statt. Der RAP sei über einen wei­te­ren Zeit­raum von 14 Jah­ren auf­zulösen. Für eine ermäßigte Be­steue­rung nach §§ 24, 34 EStG sei da­her kein Raum.

Die hier­ge­gen ge­rich­tete Re­vi­sion des Fi­nanz­am­tes blieb vor dem BFH er­folg­los. Auf die An­schluss­re­vi­sion des Klägers hob der BFH die Vor­ent­schei­dung auf und setzte an­trags­gemäß die Ein­kom­men­steuer für die Streit­jahre 2005 und 2006 herab.

Gründe:
Das FG hat zu Recht ent­schie­den, dass der Kläger ver­pflich­tet war, in sei­ner Bi­lanz für das Wirt­schafts­jahr 2005/2006 einen pas­si­ven RAP zu bil­den. Schließlich han­delte es sich um Ein­nah­men, die Er­trag für eine be­stimmte Zeit nach dem Bi­lanz­stich­tag dar­stell­ten (§ 5 Abs. 5 S. 1 Nr. 2 EStG). Als be­stimmte Zeit ist da­bei ein ka­len­dermäßig fest­ge­leg­ter oder be­re­chen­ba­rer Zeit­raum an­zu­se­hen. Al­ler­dings ist auch eine im­merwährende Zeit be­stimmt, wenn fest­steht, dass sie nie­mals en­den wird. Da­her ist auch bei ei­ner im­merwähren­den Dul­dungs- bzw. Un­ter­las­sungs­pflicht für je­des Jahr, das der Be­wil­li­gung folgt, si­cher, dass es von der Re­ge­lung er­fasst wird.

Im vor­lie­gen­den Fall hatte sich der Kläger ver­pflich­tet, die Schwei­ne­hal­tung dau­er­haft nicht zu er­wei­tern und hatte als Ge­gen­leis­tung für die er­hal­tene Ein­nahme eine im­merwährende Un­ter­las­sungs­pflicht über­nom­men. Die Ein­nahme stellte so­mit (teil­weise) Er­trag für eine be­stimmte Zeit nach dem Ab­schluss­stich­tag dar, für die eine pas­sive RAP zwin­gend zu bil­den ist.

§ 5 Abs. 5 EStG gilt als Grund­satz ord­nungsmäßiger Buchführung auch für nicht ge­werb­lich tätige Un­ter­neh­mer, also auch für Land­wirte, die ih­ren Ge­winn durch Be­stands­ver­gleich nach § 4 Abs. 1 EStG er­mit­teln. Da­bei kann eine Ein­nahme, die die Bil­dung ei­nes pas­si­ven RAP recht­fer­ti­gen kann, nicht nur bei Bar- oder Buch­geld­zah­lun­gen vor­lie­gen, son­dern auch in ei­ner als Er­trag ge­buch­ten For­de­rung be­ste­hen, so­weit ih­rer Ak­ti­vie­rung nicht der Grund­satz der Nicht­bi­lan­zie­rung von For­de­run­gen und Ver­bind­lich­kei­ten aus schwe­ben­den Ge­schäften ent­ge­gen­steht.

Die Ein­nahme im vor­lie­gen­den Fall war nicht - wie das FG an­ge­nom­men hatte - auf 15 Jahre, son­dern - wie vom Kläger be­gehrt - auf 25 Jahre zu ver­tei­len. Die Höhe des RAP be­misst sich bei Vor­leis­tun­gen aus einem ge­gen­sei­ti­gen Ver­trag nach dem An­teil der Ein­nahme, der die nach dem Bi­lanz­stich­tag zu er­brin­gende Ge­gen­leis­tung ab­gilt. Diese rich­tet sich nach dem Verhält­nis der am Ab­schluss­stich­tag noch aus­ste­hen­den Ge­gen­leis­tung zur ge­sam­ten Ge­gen­leis­tung. Der pas­sive RAP ist Aus­druck ei­ner Leis­tungs­ver­pflich­tung, die der so­fort er­folgs­wirk­sa­men Ver­ein­nah­mung ent­ge­gen­steht. Bleibt diese nach Art und Um­fang gleich, führt dies zu ei­ner dem Zeit­ab­lauf ent­spre­chen­den li­nea­ren Auflösung des pas­si­ven RAP.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH veröff­ent­licht.
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