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Passiver Rechnungsabgrenzungsposten bei Land - und Forstwirtschaft

BFH 15.2.2017, VI R 96/13

Hat ein buchführender Landwirt ein Entgelt für die zeitlich nicht begrenzte Verpflichtung erhalten, seine Landwirtschaft nicht über den bisherigen Umfang hinaus zu erweitern, ist zur Wahrung des Realisationsprinzips ein passiver Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden.

Der Sach­ver­halt:
Der Klä­ger ist ein bilan­zie­ren­der Land­wirt. Im Mai 2004 hatte er eigent­lich eine nach dem Bebau­ungs­plan grund­sätz­lich zuläs­sige Erwei­te­rung sei­ner Schwei­ne­hal­tung in Betracht gezo­gen. Spä­ter verpf­lich­tete er sich jedoch gegen­über einem Zweck­ver­band "zur Ansie­de­lung eines Gewer­be­be­trie­bes", die Schwei­ne­hal­tung künf­tig auf den beste­hen­den Umfang zu beg­ren­zen und keine bau­li­chen Ver­än­de­run­gen vor­zu­neh­men. Im Gegen­zug verpf­lich­tete sich der Zweck­ver­band im Juli 2005, an den Klä­ger eine ein­ma­lige Ent­schä­d­i­gung zu zah­len. Hier­aus resul­tierte für den Klä­ger recht­lich und wirt­schaft­lich eine qua­li­ta­tiv gleich blei­bende Dau­er­verpf­lich­tung, mit Ver­trags­ab­schluss und auch zukünf­tig den Schwei­ne­mast­be­trieb auf der Hof­s­telle nicht über den bis­he­ri­gen Umfang hin­aus zu erwei­tern und auf den Aus­sied­lungs­grund­stü­cken gar keine Schwei­ne­mast zu bet­rei­ben.

Der Klä­ger berück­sich­tigte für das Wirt­schafts­jahr 2005/2006 die Ent­schä­d­i­gungs­for­de­rung zuzüg­lich wei­te­rer Zah­lun­gen als außer­or­dent­li­chen Ertrag. Das Finanz­amt berück­sich­tigte den Gewinn erklär­ungs­ge­mäß aller­dings ohne Anwen­dung des § 34 EStG. Mit der nach erfolg­lo­sem Vor­ver­fah­ren erho­be­nen Klage machte der Klä­ger gel­tend, in der Bilanz für das Wirt­schafts­jahr 2005/2006 sei im Wege der Bilanz­be­rich­ti­gung ein pas­si­ver Rech­nungs­ab­g­ren­zungs­pos­ten (RAP) zu bil­den. Das FG gab der Klage teil­weise statt. Der RAP sei über einen wei­te­ren Zei­traum von 14 Jah­ren auf­zu­lö­sen. Für eine ermä­ß­igte Besteue­rung nach §§ 24, 34 EStG sei daher kein Raum.

Die hier­ge­gen gerich­tete Revi­sion des Finanzam­tes blieb vor dem BFH erfolg­los. Auf die Anschluss­re­vi­sion des Klä­gers hob der BFH die Vor­ent­schei­dung auf und setzte antrags­ge­mäß die Ein­kom­men­steuer für die Streit­jahre 2005 und 2006 herab.

Gründe:
Das FG hat zu Recht ent­schie­den, dass der Klä­ger verpf­lich­tet war, in sei­ner Bilanz für das Wirt­schafts­jahr 2005/2006 einen pas­si­ven RAP zu bil­den. Sch­ließ­lich han­delte es sich um Ein­nah­men, die Ertrag für eine bestimmte Zeit nach dem Bilanz­stich­tag dar­s­tell­ten (§ 5 Abs. 5 S. 1 Nr. 2 EStG). Als bestimmte Zeit ist dabei ein kalen­der­mä­ßig fest­ge­leg­ter oder bere­chen­ba­rer Zei­traum anzu­se­hen. Aller­dings ist auch eine immer­wäh­rende Zeit bestimmt, wenn fest­steht, dass sie nie­mals enden wird. Daher ist auch bei einer immer­wäh­ren­den Dul­dungs- bzw. Unter­las­sungspf­licht für jedes Jahr, das der Bewil­li­gung folgt, sicher, dass es von der Rege­lung erfasst wird.

Im vor­lie­gen­den Fall hatte sich der Klä­ger verpf­lich­tet, die Schwei­ne­hal­tung dau­er­haft nicht zu erwei­tern und hatte als Gegen­leis­tung für die erhal­tene Ein­nahme eine immer­wäh­rende Unter­las­sungspf­licht über­nom­men. Die Ein­nahme stellte somit (teil­weise) Ertrag für eine bestimmte Zeit nach dem Abschluss­stich­tag dar, für die eine pas­sive RAP zwin­gend zu bil­den ist.

§ 5 Abs. 5 EStG gilt als Grund­satz ord­nungs­mä­ß­i­ger Buch­füh­rung auch für nicht gewerb­lich tätige Unter­neh­mer, also auch für Land­wirte, die ihren Gewinn durch Bestands­ver­g­leich nach § 4 Abs. 1 EStG ermit­teln. Dabei kann eine Ein­nahme, die die Bil­dung eines pas­si­ven RAP recht­fer­ti­gen kann, nicht nur bei Bar- oder Buch­geld­zah­lun­gen vor­lie­gen, son­dern auch in einer als Ertrag gebuch­ten For­de­rung beste­hen, soweit ihrer Akti­vie­rung nicht der Grund­satz der Nicht­bi­lan­zie­rung von For­de­run­gen und Ver­bind­lich­kei­ten aus schwe­ben­den Geschäf­ten ent­ge­gen­steht.

Die Ein­nahme im vor­lie­gen­den Fall war nicht - wie das FG ange­nom­men hatte - auf 15 Jahre, son­dern - wie vom Klä­ger begehrt - auf 25 Jahre zu ver­tei­len. Die Höhe des RAP bemisst sich bei Vor­leis­tun­gen aus einem gegen­sei­ti­gen Ver­trag nach dem Anteil der Ein­nahme, der die nach dem Bilanz­stich­tag zu erbrin­gende Gegen­leis­tung abgilt. Diese rich­tet sich nach dem Ver­hält­nis der am Abschluss­stich­tag noch aus­ste­hen­den Gegen­leis­tung zur gesam­ten Gegen­leis­tung. Der pas­sive RAP ist Aus­druck einer Leis­tungs­verpf­lich­tung, die der sofort erfolgs­wirk­sa­men Ver­ein­nah­mung ent­ge­gen­steht. Bleibt diese nach Art und Umfang gleich, führt dies zu einer dem Zei­t­ablauf ent­sp­re­chen­den linea­ren Auflö­sung des pas­si­ven RAP.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
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