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Ort der Lieferung bei Versendung über Auslieferungslager

BFH 20.10.2016, V R 31/15

Für die Lieferortbestimmung nach § 3 Abs. 6 UStG muss der Abnehmer bereits bei Beginn der Versendung feststehen. Eine Versendungslieferung kann dann auch vorliegen, wenn der Liefergegenstand nach dem Beginn der Versendung für kurze Zeit in einem Auslieferungslager gelagert wird.

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ge­rin lie­ferte in den Streit­jah­ren 2001 bis 2008 Waren an die Bei­ge­la­dene. Die Lie­fe­run­gen wur­den über im Inland gele­gene Lager aus­ge­führt; seit 2003 von einem Lager aus, das von L betrie­ben wurde. Die Klä­ge­rin war Auf­trag­ge­be­rin von L. Die Waren­lie­fe­run­gen erfolg­ten auf der Grund­lage sog. zen­tra­ler Lie­fer­ver­träge. Diese regel­ten die zu lie­fern­den Gegen­stände, die Kauf­p­reise sowie die Zah­lungs- und Lie­fe­rungs­be­din­gun­gen. Die kon­k­re­ten Lie­fer­men­gen und Lie­fer­da­ten erga­ben sich erst aus sog. Lie­fe­r­ab­ruf­plä­nen, die die Bei­ge­la­dene der Klä­ge­rin häu­fig täg­lich über­sandte. Nach den zen­tra­len Lie­fer­ver­trä­gen war nur der Lie­fe­r­ab­ruf juris­tisch bin­dend und führte zu einem Kauf­ver­trag. Nach den zum Ver­trags­be­stand­teil gewor­de­nen All­ge­mei­nen Ein­kaufs­be­din­gun­gen der Bei­ge­la­de­nen wur­den Waren­menge und Lie­fer­ter­min erst durch den Lie­fe­r­ab­ruf fest­ge­legt.

Die Klä­ge­rin musste die erfor­der­li­che Kapa­zi­tät sicher­s­tel­len, um die Waren­men­gen ein­sch­ließ­lich Vor­schau­men­gen aus Lie­fe­r­ab­ru­fen erfül­len zu kön­nen. Mit dem Lie­fe­r­ab­ruf teilte die Bei­ge­la­dene der Klä­ge­rin ver­bind­lich mit, wel­che Waren­men­gen zu wel­chem Datum ange­lie­fert wer­den muss­ten. Das Eigen­tum an den Waren sowie die Gefahr des zufäl­li­gen Unter­gangs soll­ten erst zu dem Zeit­punkt und an dem Lie­fer­ort über­ge­hen, der im jewei­li­gen Lie­fer­ver­trag bestimmt war. Die Bei­ge­la­dene war aber verpf­lich­tet, für die durch den Lager­hal­ter ver­ur­sach­ten Schä­den gegen­über der Klä­ge­rin ein­zu­ste­hen. Für den Fall einer Kün­di­gung eines Lie­fe­r­ab­rufs musste die Bei­ge­la­dene die auf­grund des Abrufs bereits ein­ge­la­ger­ten Waren bezah­len. Zah­lun­gen waren jeweils zum 25. des auf die Lie­fe­rung fol­gen­den Monats fäl­lig. Die Lie­fe­r­ab­rufe ent­hiel­ten stets Frei­ga­ben für die nächs­ten zwölf Wochen und bestimm­ten für die­sen Zei­traum Lie­fer­ter­mine in Abstän­den von regel­mä­ßig ein bis zwei Wochen. Die ver­sand­ten Waren ent­spra­chen men­gen­mä­ßig dem Bedarf der Bei­ge­la­de­nen in den nächs­ten Tagen und Wochen.

Im Rah­men einer wäh­rend des finanz­ge­richt­li­chen Ver­fah­rens abge­sch­los­se­nen tat­säch­li­chen Ver­stän­di­gung gin­gen die Klä­ge­rin und das Finanz­amt davon aus, dass für 95 % der Lie­fe­run­gen bereits bei Beginn der Ver­sen­dung in Spa­nien ver­bind­li­che Bestel­lun­gen der Bei­ge­la­de­nen vor­la­gen. Im Anschluss an ein steu­er­straf­recht­li­ches Ermitt­lungs­ver­fah­ren gegen Ver­ant­wort­li­che der Klä­ge­rin nahm das Finanz­amt an, dass alle über das inlän­di­sche Lager aus­ge­führ­ten Lie­fe­run­gen trotz der Ver­sen­dung aus Spa­nien im Inland steu­erpf­lich­tig seien und erließ dem ent­sp­re­chende Umsatz­steu­er­be­scheide für die Streit­jahre.

Das FG gab der hier­ge­gen gerich­te­ten Klage über­wie­gend statt. Die Revi­sion des Finanzamts hatte vor dem BFH ebenso wenig Erfolg wie die Anschluss­re­vi­sion der Klä­ge­rin.

Die Gründe:
Das FG hat zu Recht ent­schie­den, dass sich der Ort der von der Klä­ge­rin unst­rei­tig aus­ge­führ­ten Lie­fe­run­gen nach § 3 Abs. 6 S. 1 UStG bestimmt, wenn die Per­son des Abneh­mers bereits bei Beginn der Ver­sen­dung fest­steht.

Die Orts­be­stim­mung als Ver­sen­dungs­lie­fe­rung nach § 3 Abs. 6 S. 1 UStG setzt vor­aus, dass der Abneh­mer bereits bei Beginn der Ver­sen­dung fest­steht. Unter die­ser Bedin­gung kann eine Ver­sen­dungs­lie­fe­rung auch dann vor­lie­gen, wenn der Lie­fer­ge­gen­stand nach dem Beginn der Ver­sen­dung für kurze Zeit in einem Aus­lie­fe­rungs­la­ger gela­gert wird. Wird der Gegen­stand der Lie­fe­rung durch den Lie­fe­rer, den Abneh­mer oder einen vom Lie­fe­rer oder vom Abneh­mer beauf­trag­ten Drit­ten beför­dert oder ver­sen­det, gilt die Lie­fe­rung gem. § 3 Abs. 6 S. 1 UStG dort als aus­ge­führt, wo die Beför­de­rung oder Ver­sen­dung an den Abneh­mer oder in des­sen Auf­trag an einen Drit­ten beginnt. § 3 Abs. 6 S. 1 UStG setzt eine Ver­sen­dung an den Abneh­mer vor­aus. Die­ser muss im Zeit­punkt der Ver­sen­dung nach Maß­g­abe des der Lie­fe­rung zugrun­de­lie­gen­den Rechts­ver­hält­nis­ses, aus dem sich die Per­son des Abneh­mers ergibt, fest­ste­hen.

§ 3 Abs. 6 S. 1 UStG erfor­dert in Übe­r­ein­stim­mung mit den uni­ons­recht­li­chen Vor­ga­ben (Art. 32 MwSt­Sy­s­tRL, zuvor Art. 8 Abs. 1 Buchst. a Richt­li­nie 77/388/EWG), dass "der Gegen­stand der Lie­fe­rung durch den Lie­fe­rer, den Abneh­mer oder einen vom Lie­fe­rer oder vom Abneh­mer beauf­trag­ten Drit­ten beför­dert oder ver­sen­det wird". Wie sich aus der Rechts­fol­ge­n­an­ord­nung der Vor­schrift ergibt, muss "die Beför­de­rung oder Ver­sen­dung an den Abneh­mer" erfol­gen, der somit bereits beim Beginn der Ver­sen­dung fest­ste­hen muss. Auch dies stimmt mit Art. 32 MwSt­Sy­s­tRL übe­r­ein. Danach befin­det sich der Lie­fer­ort an dem "Ort, an dem sich der Gegen­stand zum Zeit­punkt des Beginns der Ver­sen­dung oder Beför­de­rung an den Erwer­ber befin­det". Kommt es für § 3 Abs. 6 S. 1 UStG auf die Ver­sen­dung an einen bei ihrem Beginn bereits fest­ste­hen­den Abneh­mer an, setzt die Vor­schrift auch vor­aus, dass die Ver­sen­dung zu einem Gelan­gen des Lie­fer­ge­gen­stan­des an den Abneh­mer führt. Die Ver­sen­dung darf daher nicht abge­bro­chen wer­den. Dazu reicht eine nur kurz­zei­tige Lage­rung nach dem Beginn der Ver­sen­dung nicht aus.

Laut BFH-Recht­sp­re­chung gilt eine Lie­fe­rung auch dann gem.§ 3 Abs. 6 S. 1 UStG als bei Beginn der Ver­sen­dung aus­ge­führt, wenn die Ware von dem mit der Ver­sen­dung Beauf­trag­ten zunächst in ein inlän­di­sches Lager gebracht und erst nach Ein­gang der Zah­lung durch eine Frei­ga­be­er­klär­ung des Lie­fe­r­an­ten an den Erwer­ber her­aus­ge­ge­ben wird. Dem­ent­sp­re­chend ist die Ein­la­ge­rung in ein Aus­lie­fe­rungs­la­ger nach dem Beginn der Ver­sen­dung an den Abneh­mer für die Anwen­dung von § 3 Abs. 6 S. 1 UStG ohne Bedeu­tung. Wie das FG inso­weit zutref­fend ent­schie­den hat, steht der Umstand, dass die für einen von vorn­he­r­ein fest­ste­hen­den Abneh­mer bestimm­ten Waren noch für einen kur­zen Zei­traum in einem auf Ini­tia­tive des Abneh­mers ein­ge­rich­te­ten Lager zwi­schen­ge­la­gert wer­den, zumin­dest unter Berück­sich­ti­gung eines dem Abneh­mer ver­trag­lich ein­ge­räum­ten unein­ge­schränk­ten Zugriffs­rechts der Annahme einer Ver­sen­dung an den Abneh­mer nicht ent­ge­gen.

Eine Ein­la­ge­rung für den beim Beginn der Ver­sen­dung bereits fest­ste­hen­den Abneh­mer - wie im Streit­fall - nur für kurze Zeit, um den pro­duk­ti­ons­be­dingt beim Abneh­mer für die nächs­ten Tage und Wochen benö­t­ig­ten Waren­be­darf zu decken, unter­bricht noch nicht die im Streit­fall in Spa­nien begon­ne­nen Ver­sen­dun­gen. Danach kann das Finanz­amt nicht mit Erfolg gel­tend machen, dass es für § 3 Abs. 6 S. 1 UStG erfor­der­lich ist, dass der Abneh­mer bereits mit der Ein­la­ge­rung die Ver­fü­g­ungs­macht i.S.v. § 3 Abs. 1 UStG erhält. Dies ist bereits des­halb unzu­tref­fend, da es sich dann bei § 3 Abs. 6 S. 1 UStG um eine neben § 3 Abs. 7 S. 1 UStG über­flüs­sige Rege­lung han­deln würde.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
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