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Nutzung einer spanischen Ferienimmobilie kann zu steuerpflichtigen Gewinnausschüttungen führen

BFH 12.6.2013, I R 109-111/10

Die unentgeltliche Nutzung der in Spanien belegenen Ferienimmobilie einer spanischen Kapitalgesellschaft in der Rechtsform einer Sociedad Limitada durch deren in Deutschland ansässige Gesellschafter kann bei den Gesellschaftern als verdeckte Gewinnausschüttung in Gestalt der verhinderten Vermögensmehrung zu behandeln sein. Das Besteuerungsrecht an einer solchen verdeckten Gewinnausschüttung gebührt Deutschland entweder nach Art. 10 Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 oder nach Art. 21 DBA-Spanien 1966, nicht aber Spanien nach Art. 6 Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 DBA-Spanien 1966.

Der Sach­ver­halt:
Bei den Klä­gern han­delt es sich um Eltern und deren Sohn. Die deut­sche Fami­lie - ein­sch­ließ­lich eines wei­te­ren Soh­nes - erwarb im Jahre 2000 für rd. 2,4 Mio. DM ein 1.000 qm gro­ßes, in Porto And­ratx auf Mal­lorca bele­ge­nes Grund­stück mit einem 160 qm gro­ßen Ein­fa­mi­li­en­haus und einem Schwimm­bad. "Zwi­schen­ge­schal­tet" war aber eine spa­ni­sche Socie­dad Limitada (C-S.L.), ver­g­leich­bar einer deut­schen GmbH.

Das Haus stand den Fami­li­en­an­ge­hö­ri­gen ganz­jäh­rig zur Ver­fü­gung und wurde von ihnen zu Urlaubs­zwe­cken unent­gelt­lich genutzt. Das Finanz­amt nahm an, dass die Nut­zung steu­erpf­lich­tige ver­deckte Gewinn­aus­schüt­tun­gen (vGA) der Gesell­schaft an ihre Gesell­schaf­ter nach sich zog. Im Ein­zel­nen ging es für die Jahre 2001 bis 2005 um Beträge in Höhe einer geschätz­ten Kos­ten­miete zzgl. eines Gewinn­zu­schlags von rd. 78.000 € jähr­lich.

Das FG gab den hier­ge­gen gerich­te­ten Kla­gen statt. Auf die zu gemein­sa­mer Ent­schei­dung ver­bun­de­nen Revi­sio­nen des Finanzamts hob der BFH das Urteil auf und ver­wies die Sache zur ander­wei­ti­gen Ver­hand­lung und Ent­schei­dung an das FG zurück.

Die Gründe:
Die Ein­schät­zung des FG, die unent­gelt­li­chen Nut­zungs­über­las­sun­gen seien bei den Klä­gern nicht als vGA zu erfas­sen, ist unzu­tref­fend. Frag­lich ist jedoch, ob der Deut­sch­land aus abkom­mens­recht­li­cher Sicht daran das Besteue­rungs­recht unein­ge­schränkt zusteht oder ob eine etwaige in Spa­nien erho­bene Steuer auf die Ein­künfte anzu­rech­nen ist. Die bis­he­ri­gen tatrich­ter­li­chen Fest­stel­lun­gen ins­bes. zum spa­ni­schen Steu­er­recht las­sen eine absch­lie­ßende Ent­schei­dung dar­über durch den Senat nicht zu.

Nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 und 2 EStG 1997/2002 gehö­ren zu den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen u.a. Gewinn­an­teile und sons­tige Bezüge aus Antei­len an Gesell­schaf­ten mit beschränk­ter Haf­tung. Zu den sons­ti­gen Bezü­gen gehö­ren auch vGA. Anteile im vor­ge­nann­ten Sinne kön­nen auch an aus­län­di­schen Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten gehal­ten wer­den, die ihrem Typus nach einer ent­sp­re­chen­den deut­schen Gesell­schaft ver­g­leich­bar sind. Das ist bei der spa­ni­schen C-S.L. der Fall; diese Rechts­form ist mit der­je­ni­gen einer GmbH ver­g­leich­bar. Vor­lie­gend sind an die Klä­ger als Gesell­schaf­ter der C-S.L. Gewinne i.S.v. § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG 1997/2002 ver­deckt aus­ge­schüt­tet wor­den, denn es wurde fest­ge­s­tellt, dass die C-S.L. den Klä­gern das Feri­en­haus unent­gelt­lich ganz­jäh­rig zur jeder­zei­ti­gen Nut­zung über­las­sen und auf die Zah­lung markt­üb­li­cher Ent­gelte ver­zich­tet hat.

Der Gewinn­ver­zicht beruht so gese­hen auf einer ver­hin­der­ten Ver­mö­gens­meh­rung in Gestalt der markt­üb­li­chen Ent­gelte, die geeig­net ist, bei der aus­län­di­schen Kapi­tal­ge­sell­schaft nach den auch inso­weit ein­schlä­g­i­gen Maß­s­tä­ben des § 8 Abs. 3 S. 2 KStG 1999/2002 eine vGA aus­zu­lö­sen und die bei den Klä­gern als Anteils­eig­nern zu ent­sp­re­chen­den Kapi­ta­l­ein­künf­ten gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG 1997/2002 führt. Deut­sch­land ist durch abkom­mens­recht­li­che Ver­ein­ba­run­gen nicht gehin­dert, den Besteue­rungs­zu­griff auf die vGA wahr­zu­neh­men. Unge­wiss ist nach den bis­lang getrof­fe­nen Fest­stel­lun­gen des FG ledig­lich, ob dies unein­ge­schränkt oder aber infolge antei­li­ger Anrech­nung einer in Spa­nien erho­be­nen Ertrag­steuer in nur ein­ge­schränk­ter Weise der Fall ist. Das hängt von der Besteue­rungs­zu­ord­nung nach Maß­g­abe des DBA-Abkom­mens zwi­schen Deut­sch­land und Spa­nien vom 5.12.1966 ab.

vGA füh­ren nach Art. 10 Abs. 1 DBA-Spa­nien 1966 nur dann zu Divi­den­den­ein­künf­ten im Sinne der Vor­schrift, wenn sie nach dem Steu­er­recht Spa­ni­ens als aus sons­ti­gen Gesell­schaft­s­an­tei­len stam­mende Ein­künfte ent­sp­re­chen­den Ein­künf­ten aus Aktien gleich­ge­s­tellt sind. Die Vor­in­stanz geht davon aus, dass eine sol­che Gleich­stel­lung bei einer vGA in Gestalt der ver­hin­der­ten Ver­mö­gens­meh­rung nach spa­ni­schem Steu­er­recht nicht erfolgt, hat das aber nicht wei­ter geprüft, was nach­zu­ho­len sein wird. Dabei kommt es zum einen für die spa­ni­sche Besteue­rung auf die all­ge­meine Rechts­lage nach den spa­ni­schen Steu­er­ge­set­zen an, nicht aber dar­auf, ob diese Gesetze mit ent­sp­re­chen­den Rechts­fol­gen auch kon­k­ret auf die C-S.L. ange­wandt und wie die vGA bei die­ser kon­k­ret behan­delt wor­den sind. Vor allem aber ist es nicht aus­schlag­ge­bend, ob die spa­ni­schen Steu­er­ge­setze eine vGA in ihrer kon­k­re­ten Aus­prä­gung der ver­hin­der­ten Ver­mö­gens­meh­rung ken­nen. Aus abkom­mens­recht­li­cher Sicht reicht es aus, wenn eine vGA als Rechts­in­sti­tut mit der hier­mit ver­bun­de­nen Rechts­folge der Ein­kom­mens­er­höh­ung qua­li­fi­ziert wird.

Bei den in Rede ste­hen­den vGA han­delt es sich auch nicht um Nut­zungs­ent­gelte, wel­che unter Art. 6 Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 DBA-Spa­nien 1966 fal­len und des­we­gen nach Art. 6 Abs. 4 DBA-Spa­nien 1966 eine gegen­über Art. 10 Abs. 1 DBA-Spa­nien 1966 vor­ran­gige Besteue­rungs­zu­ord­nung an Spa­nien als sog. Bele­gen­heits­staat begrün­den. Schei­det aber eine Qua­li­fi­ka­tion als Divi­dende im vor­ge­nann­ten Sinne man­gels ein­schlä­g­i­ger steu­er­ge­setz­li­cher Vor­schrif­ten im spa­ni­schen Recht aus, ergibt sich das deut­sche Besteue­rungs­recht an den vGA aus Art. 21 DBA-Spa­nien 1966, wonach die in den vor­ste­hen­den Arti­keln - also in Art. 6 bis 20 DBA-Spa­nien 1966 - nicht aus­drück­lich erwähn­ten Ein­künfte einer in einem Ver­trags­staat ansäs­si­gen Per­son nur in die­sem Staat besteu­ert wer­den kön­nen. In die­sem Fall ent­fiele eine (antei­lige) Anrech­nung etwai­ger spa­ni­scher Ertrag­steu­ern, § 34c Abs. 6 S. 1 EStG 1997/2002.

Hin­ter­grund:
Beim Kauf einer aus­län­di­schen Ferie­n­im­mo­bi­lie wird das Urteil zu beach­ten sein. Das gilt ins­bes. für Objekte in Spa­nien. Aller­dings ist die Gefahr einer Nach­ver­steue­rung in Deut­sch­land inso­weit von 2013 an eher gering, weil nach dem seit­dem gel­ten­den neuen DBA-Spa­nien das Besteue­rungs­recht für der­ar­tige Gewinn­aus­schüt­tun­gen zumeist in Spa­nien lie­gen dürfte.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
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