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Nutzung einer spanischen Ferienimmobilie kann zu steuerpflichtigen Gewinnausschüttungen führen

BFH 12.6.2013, I R 109-111/10

Die un­ent­gelt­li­che Nut­zung der in Spa­nien be­le­ge­nen Fe­ri­enim­mo­bi­lie ei­ner spa­ni­schen Ka­pi­tal­ge­sell­schaft in der Rechts­form ei­ner So­cie­dad Li­mit­ada durch de­ren in Deutsch­land ansässige Ge­sell­schaf­ter kann bei den Ge­sell­schaf­tern als ver­deckte Ge­winn­aus­schüttung in Ge­stalt der ver­hin­der­ten Vermögens­meh­rung zu be­han­deln sein. Das Be­steue­rungs­recht an ei­ner sol­chen ver­deck­ten Ge­winn­aus­schüttung gebührt Deutsch­land ent­we­der nach Art. 10 Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 oder nach Art. 21 DBA-Spa­nien 1966, nicht aber Spa­nien nach Art. 6 Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 DBA-Spa­nien 1966.

Der Sach­ver­halt:
Bei den Klägern han­delt es sich um El­tern und de­ren Sohn. Die deut­sche Fa­mi­lie - ein­schließlich ei­nes wei­te­ren Soh­nes - er­warb im Jahre 2000 für rd. 2,4 Mio. DM ein 1.000 qm großes, in Porto An­dratx auf Mal­lorca be­le­ge­nes Grundstück mit einem 160 qm großen Ein­fa­mi­li­en­haus und einem Schwimm­bad. "Zwi­schen­ge­schal­tet" war aber eine spa­ni­sche So­cie­dad Li­mit­ada (C-S.L.), ver­gleich­bar ei­ner deut­schen GmbH.

Das Haus stand den Fa­mi­li­en­an­gehöri­gen ganzjährig zur Verfügung und wurde von ih­nen zu Ur­laubs­zwe­cken un­ent­gelt­lich ge­nutzt. Das Fi­nanz­amt nahm an, dass die Nut­zung steu­er­pflich­tige ver­deckte Ge­winn­aus­schüttun­gen (vGA) der Ge­sell­schaft an ihre Ge­sell­schaf­ter nach sich zog. Im Ein­zel­nen ging es für die Jahre 2001 bis 2005 um Beträge in Höhe ei­ner ge­schätz­ten Kos­ten­miete zzgl. ei­nes Ge­winn­zu­schlags von rd. 78.000 € jähr­lich.

Das FG gab den hier­ge­gen ge­rich­te­ten Kla­gen statt. Auf die zu ge­mein­sa­mer Ent­schei­dung ver­bun­de­nen Re­vi­sio­nen des Fi­nanz­amts hob der BFH das Ur­teil auf und ver­wies die Sa­che zur an­der­wei­ti­gen Ver­hand­lung und Ent­schei­dung an das FG zurück.

Die Gründe:
Die Ein­schätzung des FG, die un­ent­gelt­li­chen Nut­zungsüber­las­sun­gen seien bei den Klägern nicht als vGA zu er­fas­sen, ist un­zu­tref­fend. Frag­lich ist je­doch, ob der Deutsch­land aus ab­kom­mens­recht­li­cher Sicht daran das Be­steue­rungs­recht un­ein­ge­schränkt zu­steht oder ob eine et­waige in Spa­nien er­ho­bene Steuer auf die Einkünfte an­zu­rech­nen ist. Die bis­he­ri­gen ta­trich­ter­li­chen Fest­stel­lun­gen ins­bes. zum spa­ni­schen Steu­er­recht las­sen eine ab­schließende Ent­schei­dung darüber durch den Se­nat nicht zu.

Nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 und 2 EStG 1997/2002 gehören zu den Einkünf­ten aus Ka­pi­tal­vermögen u.a. Ge­winn­an­teile und sons­tige Bezüge aus An­tei­len an Ge­sell­schaf­ten mit be­schränk­ter Haf­tung. Zu den sons­ti­gen Bezügen gehören auch vGA. An­teile im vor­ge­nann­ten Sinne können auch an ausländi­schen Ka­pi­tal­ge­sell­schaf­ten ge­hal­ten wer­den, die ih­rem Ty­pus nach ei­ner ent­spre­chen­den deut­schen Ge­sell­schaft ver­gleich­bar sind. Das ist bei der spa­ni­schen C-S.L. der Fall; diese Rechts­form ist mit der­je­ni­gen ei­ner GmbH ver­gleich­bar. Vor­lie­gend sind an die Kläger als Ge­sell­schaf­ter der C-S.L. Ge­winne i.S.v. § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG 1997/2002 ver­deckt aus­ge­schüttet wor­den, denn es wurde fest­ge­stellt, dass die C-S.L. den Klägern das Fe­ri­en­haus un­ent­gelt­lich ganzjährig zur je­der­zei­ti­gen Nut­zung über­las­sen und auf die Zah­lung marktübli­cher Ent­gelte ver­zich­tet hat.

Der Ge­winn­ver­zicht be­ruht so ge­se­hen auf ei­ner ver­hin­der­ten Vermögens­meh­rung in Ge­stalt der marktübli­chen Ent­gelte, die ge­eig­net ist, bei der ausländi­schen Ka­pi­tal­ge­sell­schaft nach den auch in­so­weit ein­schlägi­gen Maßstäben des § 8 Abs. 3 S. 2 KStG 1999/2002 eine vGA aus­zulösen und die bei den Klägern als An­teils­eig­nern zu ent­spre­chen­den Ka­pi­tal­einkünf­ten gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG 1997/2002 führt. Deutsch­land ist durch ab­kom­mens­recht­li­che Ver­ein­ba­run­gen nicht ge­hin­dert, den Be­steue­rungs­zu­griff auf die vGA wahr­zu­neh­men. Un­ge­wiss ist nach den bis­lang ge­trof­fe­nen Fest­stel­lun­gen des FG le­dig­lich, ob dies un­ein­ge­schränkt oder aber in­folge an­tei­li­ger An­rech­nung ei­ner in Spa­nien er­ho­be­nen Er­trag­steuer in nur ein­ge­schränk­ter Weise der Fall ist. Das hängt von der Be­steue­rungs­zu­ord­nung nach Maßgabe des DBA-Ab­kom­mens zwi­schen Deutsch­land und Spa­nien vom 5.12.1966 ab.

vGA führen nach Art. 10 Abs. 1 DBA-Spa­nien 1966 nur dann zu Di­vi­den­den­einkünf­ten im Sinne der Vor­schrift, wenn sie nach dem Steu­er­recht Spa­ni­ens als aus sons­ti­gen Ge­sell­schafts­an­tei­len stam­mende Einkünfte ent­spre­chen­den Einkünf­ten aus Ak­tien gleich­ge­stellt sind. Die Vor­in­stanz geht da­von aus, dass eine sol­che Gleich­stel­lung bei ei­ner vGA in Ge­stalt der ver­hin­der­ten Vermögens­meh­rung nach spa­ni­schem Steu­er­recht nicht er­folgt, hat das aber nicht wei­ter geprüft, was nach­zu­ho­len sein wird. Da­bei kommt es zum einen für die spa­ni­sche Be­steue­rung auf die all­ge­meine Rechts­lage nach den spa­ni­schen Steu­er­ge­set­zen an, nicht aber dar­auf, ob diese Ge­setze mit ent­spre­chen­den Rechts­fol­gen auch kon­kret auf die C-S.L. an­ge­wandt und wie die vGA bei die­ser kon­kret be­han­delt wor­den sind. Vor al­lem aber ist es nicht aus­schlag­ge­bend, ob die spa­ni­schen Steu­er­ge­setze eine vGA in ih­rer kon­kre­ten Ausprägung der ver­hin­der­ten Vermögens­meh­rung ken­nen. Aus ab­kom­mens­recht­li­cher Sicht reicht es aus, wenn eine vGA als Rechts­in­sti­tut mit der hier­mit ver­bun­de­nen Rechts­folge der Ein­kom­mens­erhöhung qua­li­fi­ziert wird.

Bei den in Rede ste­hen­den vGA han­delt es sich auch nicht um Nut­zungs­ent­gelte, wel­che un­ter Art. 6 Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 DBA-Spa­nien 1966 fal­len und des­we­gen nach Art. 6 Abs. 4 DBA-Spa­nien 1966 eine ge­genüber Art. 10 Abs. 1 DBA-Spa­nien 1966 vor­ran­gige Be­steue­rungs­zu­ord­nung an Spa­nien als sog. Be­le­gen­heits­staat begründen. Schei­det aber eine Qua­li­fi­ka­tion als Di­vi­dende im vor­ge­nann­ten Sinne man­gels ein­schlägi­ger steu­er­ge­setz­li­cher Vor­schrif­ten im spa­ni­schen Recht aus, er­gibt sich das deut­sche Be­steue­rungs­recht an den vGA aus Art. 21 DBA-Spa­nien 1966, wo­nach die in den vor­ste­hen­den Ar­ti­keln - also in Art. 6 bis 20 DBA-Spa­nien 1966 - nicht ausdrück­lich erwähn­ten Einkünfte ei­ner in einem Ver­trags­staat ansässi­gen Per­son nur in die­sem Staat be­steu­ert wer­den können. In die­sem Fall ent­fiele eine (an­tei­lige) An­rech­nung et­wai­ger spa­ni­scher Er­trag­steu­ern, § 34c Abs. 6 S. 1 EStG 1997/2002.

Hin­ter­grund:
Beim Kauf ei­ner ausländi­schen Fe­ri­enim­mo­bi­lie wird das Ur­teil zu be­ach­ten sein. Das gilt ins­bes. für Ob­jekte in Spa­nien. Al­ler­dings ist die Ge­fahr ei­ner Nach­ver­steue­rung in Deutsch­land in­so­weit von 2013 an eher ge­ring, weil nach dem seit­dem gel­ten­den neuen DBA-Spa­nien das Be­steue­rungs­recht für der­ar­tige Ge­winn­aus­schüttun­gen zu­meist in Spa­nien lie­gen dürfte.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH veröff­ent­licht.
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