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Nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen

BFH 21.10.2014, VIII R 48/12

Schuld­zin­sen für die An­schaf­fung ei­ner im Pri­vat­vermögen ge­hal­te­nen we­sent­li­chen Be­tei­li­gung, die auf Zeiträume nach der Veräußerung der Be­tei­li­gung ent­fal­len, können ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2009 gemäß § 20 Abs. 9 S. 1 EStG nicht als nachträgli­che Wer­bungs­kos­ten bei den Einkünf­ten aus Ka­pi­tal­vermögen ab­ge­zo­gen wer­den. Eine Op­tion zur Re­gel­be­steue­rung gem. § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG ist nicht eröff­net, wenn keine Ka­pi­tal­erträge aus der Be­tei­li­gung mehr fließen und ein Auflösungs­ver­lust i.S.d. § 17 Abs. 2 u. 4 EStG auf An­trag des Steu­er­pflich­ti­gen nicht erst im Zeit­punkt des Ab­schlus­ses der Li­qui­da­tion fest­ge­stellt wird, son­dern be­reits zu einem zeit­lich da­vor lie­gen­den Zeit­punkt.

Der Sach­ver­halt:
Die Kläger sind Ehe­leute. Sie wa­ren in den Streit­jah­ren 2009 und 2010 zu­sam­men zur Ein­kom­men­steuer ver­an­lagt wor­den. Seit dem Jahr 2002 war der Kläger am Stamm­ka­pi­tal ei­ner GmbH mit ei­ner Stam­mein­lage von 37,5 % be­tei­ligt. Nach­dem im Fe­bruar 2007 das In­sol­venz­ver­fah­ren über das Vermögen der GmbH eröff­net wor­den war, wurde einen Tag später im Han­dels­re­gis­ter die Auflösung ein­ge­tra­gen. Die GmbH ist im Han­dels­re­gis­ter al­ler­dings nicht gelöscht.

Im Rah­men der In­sol­venz wurde der Kläger aus ei­ner für die GmbH ge­leis­te­ten Bürg­schaft in An­spruch ge­nom­men, de­ren Kos­ten das Fi­nanz­amt im Rah­men des im Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2007 er­mit­tel­ten Ver­lus­tes gem. § 17 EStG erklärungs­gemäß berück­sich­tigte. Die Zah­lung auf die Bürg­schaft fi­nan­zierte der Kläger durch ein Dar­le­hen, für das er in den Jah­ren 2009 und 2010 Zin­sen i.H.v. 9.375 € und 9.372 € ent­rich­tete.

Un­ter Hin­weis auf § 32d Abs. 2 Nr. 3a EStG machte der Kläger später die Schuld­zin­sen als nachträgli­che Wer­bungs­kos­ten we­gen sei­ner Be­tei­li­gung an der GmbH i.H.v. 60 % (Tei­leinkünf­te­ver­fah­ren gem. § 3 Nr. 40 S. 1 EStG i.V.m. § 3c Abs. 2 S. 1 EStG) gel­tend. Das Fi­nanz­amt ver­sagte je­doch den Schuld­zin­sen­ab­zug mit der Begründung, seit Eröff­nung des In­sol­venz­ver­fah­rens habe eine we­sent­li­che Be­tei­li­gung des Klägers i.S.d. § 17 EStG an der GmbH nicht mehr be­stan­den. Da­mit hätten die Vor­aus­set­zun­gen für die Ausübung des Wahl­rechts gem. § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG nicht vor­ge­le­gen.

Das FG gab der hier­ge­gen ge­rich­te­ten Klage statt. Auf die Re­vi­sion der Fi­nanz­behörde hob der BFH das Ur­teil auf und wies die Klage ab.

Gründe:
Die An­sicht des FG, § 20 Abs. 9 EStG, der den Ab­zug der tatsäch­li­chen Wer­bungs­kos­ten aus­schließe, komme nicht zur An­wen­dung, da der Kläger wirk­sam gem. § 32d Abs. 2 Nr. 3a EStG zur Re­gel­be­steue­rung op­tiert habe, hielt der re­vi­si­ons­recht­li­chen Überprüfung nicht stand.

Zwar hat der BFH seine bis­he­rige Recht­spre­chung zum Ab­zug von Schuld­zin­sen im Zu­sam­men­hang mit der An­schaf­fung ei­ner im Pri­vat­vermögen ge­hal­te­nen Ka­pi­tal­an­lage - dar­un­ter fal­len auch Be­tei­li­gun­gen i.S.d. § 17 Abs. 1 EStG - mit Ur­tei­len vom 16.3.2010 (Az.: VIII R 20/08 u. VIII R 36/07) geändert. Schuld­zin­sen für die An­schaf­fung ei­ner im Pri­vat­vermögen ge­hal­te­nen we­sent­li­chen Be­tei­li­gung, die auf Zeiträume nach der Veräußerung der Be­tei­li­gung oder Auflösung der Ge­sell­schaft ent­fal­len, können da­nach wie nachträgli­che Be­triebs­aus­ga­ben als Wer­bungs­kos­ten bei den Einkünf­ten aus Ka­pi­tal­vermögen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG gel­tend ge­macht wer­den. Das gilt ent­spre­chend für Fi­nan­zie­rungs­kos­ten im Zu­sam­men­hang mit der In­an­spruch­nahme ei­nes Ge­sell­schaf­ters aus ei­ner ei­gen­ka­pi­ta­ler­set­zen­den Ge­sell­schaf­terbürg­schaft.

Diese Si­tua­tion war auch im vor­lie­gen­den Fall ge­ge­ben. Der Kläger war seit 2002 mit 37,5 % an der GmbH be­tei­ligt. Da­mit hatte er die für § 17 EStG er­for­der­li­che We­sent­lich­keits­grenze erfüllt. Die nach Auflösung der GmbH im Fe­bruar 2007 in späte­ren Jah­ren an­fal­len­den Schuld­zin­sen stan­den nach wie vor in wirt­schaft­li­chem Zu­sam­men­hang mit der Be­tei­li­gung. Trotz die­ser Ände­rung der Recht­spre­chung konnte der Kläger die ihm in den Streit­jah­ren 2009 und 2010 tatsäch­lich er­wach­se­nen Schuld­zin­sen je­doch nicht mehr als Wer­bungs­kos­ten im Rah­men des § 20 EStG gel­tend ma­chen. Denn mit der Einführung ei­ner Ab­gel­tung­steuer für pri­vate Ka­pi­tal­erträge durch das Un­ter­neh­men­steu­er­re­form­ge­setz 2008 können Wer­bungs­kos­ten bei den Einkünf­ten aus Ka­pi­tal­vermögen ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2009 grundsätz­lich nicht mehr ab­ge­zo­gen wer­den. 52a Abs. 10 S. 10 EStG 2009 steht dem nicht ent­ge­gen. An der Ver­fas­sungsmäßig­keit der Re­ge­lung be­ste­hen keine Zwei­fel.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des FG stand die Aus­nah­me­re­ge­lung des § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG der An­wen­dung des § 20 Abs. 9 EStG nicht ent­ge­gen. Schließlich wa­ren die tat­be­stand­li­chen Vor­aus­set­zun­gen des § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG nicht erfüllt. Eine Op­tion zur Re­gel­be­steue­rung gem. § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG ist nicht eröff­net, wenn - wie hier - keine Ka­pi­tal­erträge aus der Be­tei­li­gung mehr fließen und ein Auflösungs­ver­lust i.S.d. § 17 Abs. 2 u. 4 EStG auf An­trag des Steu­er­pflich­ti­gen nicht erst im Zeit­punkt des Ab­schlus­ses der Li­qui­da­tion fest­ge­stellt wird, son­dern be­reits zu einem zeit­lich da­vor lie­gen­den Zeit­punkt.

Link­hin­weis:

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