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Nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen

BFH 21.10.2014, VIII R 48/12

Schuldzinsen für die Anschaffung einer im Privatvermögen gehaltenen wesentlichen Beteiligung, die auf Zeiträume nach der Veräußerung der Beteiligung entfallen, können ab dem Veranlagungszeitraum 2009 gemäß § 20 Abs. 9 S. 1 EStG nicht als nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen abgezogen werden. Eine Option zur Regelbesteuerung gem. § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG ist nicht eröffnet, wenn keine Kapitalerträge aus der Beteiligung mehr fließen und ein Auflösungsverlust i.S.d. § 17 Abs. 2 u. 4 EStG auf Antrag des Steuerpflichtigen nicht erst im Zeitpunkt des Abschlusses der Liquidation festgestellt wird, sondern bereits zu einem zeitlich davor liegenden Zeitpunkt.

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ger sind Ehe­leute. Sie waren in den Streit­jah­ren 2009 und 2010 zusam­men zur Ein­kom­men­steuer ver­an­lagt wor­den. Seit dem Jahr 2002 war der Klä­ger am Stamm­ka­pi­tal einer GmbH mit einer Stam­m­ein­lage von 37,5 % betei­ligt. Nach­dem im Februar 2007 das Insol­venz­ver­fah­ren über das Ver­mö­gen der GmbH eröff­net wor­den war, wurde einen Tag spä­ter im Han­dels­re­gis­ter die Auflö­sung ein­ge­tra­gen. Die GmbH ist im Han­dels­re­gis­ter aller­dings nicht gelöscht.

Im Rah­men der Insol­venz wurde der Klä­ger aus einer für die GmbH geleis­te­ten Bürg­schaft in Anspruch genom­men, deren Kos­ten das Finanz­amt im Rah­men des im Ver­an­la­gungs­zei­traum 2007 ermit­tel­ten Ver­lus­tes gem. § 17 EStG erklär­ungs­ge­mäß berück­sich­tigte. Die Zah­lung auf die Bürg­schaft finan­zierte der Klä­ger durch ein Dar­le­hen, für das er in den Jah­ren 2009 und 2010 Zin­sen i.H.v. 9.375 € und 9.372 € entrich­tete.

Unter Hin­weis auf § 32d Abs. 2 Nr. 3a EStG machte der Klä­ger spä­ter die Schuld­zin­sen als nach­träg­li­che Wer­bungs­kos­ten wegen sei­ner Betei­li­gung an der GmbH i.H.v. 60 % (Tei­l­ein­künf­te­ver­fah­ren gem. § 3 Nr. 40 S. 1 EStG i.V.m. § 3c Abs. 2 S. 1 EStG) gel­tend. Das Finanz­amt ver­sagte jedoch den Schuld­zin­sen­ab­zug mit der Begrün­dung, seit Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens habe eine wesent­li­che Betei­li­gung des Klä­gers i.S.d. § 17 EStG an der GmbH nicht mehr bestan­den. Damit hät­ten die Vor­aus­set­zun­gen für die Aus­übung des Wahl­rechts gem. § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG nicht vor­ge­le­gen.

Das FG gab der hier­ge­gen gerich­te­ten Klage statt. Auf die Revi­sion der Finanz­be­hörde hob der BFH das Urteil auf und wies die Klage ab.

Gründe:
Die Ansicht des FG, § 20 Abs. 9 EStG, der den Abzug der tat­säch­li­chen Wer­bungs­kos­ten aus­sch­ließe, komme nicht zur Anwen­dung, da der Klä­ger wirk­sam gem. § 32d Abs. 2 Nr. 3a EStG zur Regel­be­steue­rung optiert habe, hielt der revi­si­ons­recht­li­chen Über­prü­fung nicht stand.

Zwar hat der BFH seine bis­he­rige Recht­sp­re­chung zum Abzug von Schuld­zin­sen im Zusam­men­hang mit der Anschaf­fung einer im Pri­vat­ver­mö­gen gehal­te­nen Kapi­tal­an­lage - dar­un­ter fal­len auch Betei­li­gun­gen i.S.d. § 17 Abs. 1 EStG - mit Urtei­len vom 16.3.2010 (Az.: VIII R 20/08 u. VIII R 36/07) geän­dert. Schuld­zin­sen für die Anschaf­fung einer im Pri­vat­ver­mö­gen gehal­te­nen wesent­li­chen Betei­li­gung, die auf Zei­träume nach der Ver­äu­ße­rung der Betei­li­gung oder Auflö­sung der Gesell­schaft ent­fal­len, kön­nen danach wie nach­träg­li­che Betriebs­aus­ga­ben als Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG gel­tend gemacht wer­den. Das gilt ent­sp­re­chend für Finan­zie­rungs­kos­ten im Zusam­men­hang mit der Inan­spruch­nahme eines Gesell­schaf­ters aus einer eigen­ka­pi­ta­ler­set­zen­den Gesell­schaf­ter­bürg­schaft.

Diese Situa­tion war auch im vor­lie­gen­den Fall gege­ben. Der Klä­ger war seit 2002 mit 37,5 % an der GmbH betei­ligt. Damit hatte er die für § 17 EStG erfor­der­li­che Wesent­lich­keits­g­renze erfüllt. Die nach Auflö­sung der GmbH im Februar 2007 in spä­te­ren Jah­ren anfal­len­den Schuld­zin­sen stan­den nach wie vor in wirt­schaft­li­chem Zusam­men­hang mit der Betei­li­gung. Trotz die­ser Ände­rung der Recht­sp­re­chung konnte der Klä­ger die ihm in den Streit­jah­ren 2009 und 2010 tat­säch­lich erwach­se­nen Schuld­zin­sen jedoch nicht mehr als Wer­bungs­kos­ten im Rah­men des § 20 EStG gel­tend machen. Denn mit der Ein­füh­rung einer Abgel­tung­steuer für pri­vate Kapi­ta­l­er­träge durch das Unter­neh­men­steu­er­re­form­ge­setz 2008 kön­nen Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen ab dem Ver­an­la­gungs­zei­traum 2009 grund­sätz­lich nicht mehr abge­zo­gen wer­den. 52a Abs. 10 S. 10 EStG 2009 steht dem nicht ent­ge­gen. An der Ver­fas­sungs­mä­ß­ig­keit der Rege­lung beste­hen keine Zwei­fel.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des FG stand die Aus­nah­me­re­ge­lung des § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG der Anwen­dung des § 20 Abs. 9 EStG nicht ent­ge­gen. Sch­ließ­lich waren die tat­be­stand­li­chen Vor­aus­set­zun­gen des § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG nicht erfüllt. Eine Option zur Regel­be­steue­rung gem. § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG ist nicht eröff­net, wenn - wie hier - keine Kapi­ta­l­er­träge aus der Betei­li­gung mehr flie­ßen und ein Auflö­sungs­ver­lust i.S.d. § 17 Abs. 2 u. 4 EStG auf Antrag des Steu­erpf­lich­ti­gen nicht erst im Zeit­punkt des Abschlus­ses der Liqui­da­tion fest­ge­s­tellt wird, son­dern bereits zu einem zeit­lich davor lie­gen­den Zeit­punkt.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
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