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Nachträgliche Anschaffungskosten bei Verzicht auf Kleinanlegerprivileg

BFH 6.5.2014, IX R 44/13

Hat ein darlehensgebende Gesellschafter mit der Gesellschaft vereinbart, das Darlehen "wie Eigenkapital" zu behandeln und halten sich die Beteiligten in der Insolvenz der Gesellschaft an diese Abrede, so führt der endgültige Ausfall des Darlehensrückforderungsanspruchs zu nachträglichen Anschaffungskosten der Beteiligung. Dies gilt auch, wenn der Gesellschafter mit nicht mehr als 10 % am Stammkapital der Gesellschaft beteiligt war.

Der Sach­ver­halt:
Der Klä­ger war im Streit­jahr 2007 mit 10 % (= 2.500 €) am Stamm­ka­pi­tal einer GmbH betei­ligt. Die Finan­zie­rung der 2001 gegrün­de­ten GmbH erfolgte u.a. über Gesell­schaf­ter­dar­le­hen. Nach einem Beschluss der Gesell­schaf­ter aus dem Jahr 2002 soll­ten die Gesell­schaf­ter­dar­le­hen "wie Eigen­ka­pi­tal behan­delt wer­den". Zudem waren die Gesell­schaf­ter­dar­le­hen "vom jewei­li­gen Gesell­schaf­ter nicht künd­bar". Die Dar­le­hens­rück­füh­rung war wei­ter nur unter der Vor­aus­set­zung mög­lich, dass u.a. "die Til­gung der Bank­dar­le­hen nicht gefähr­det ist". Der Klä­ger gewährte der GmbH von 2002 bis 2005 meh­rere Dar­le­hen über ins­ge­s­amt 90.000 €. Im Jahr 2006 ver­zich­tete er gegen Bes­se­rungs­schein auf die Dar­le­hen.

Im August 2007 wurde über das Ver­mö­gen der GmbH das Insol­venz­ver­fah­ren eröff­net. Im Oktober 2007 wurde der Betrieb der GmbH ver­äu­ßert. Gewinn­aus­schüt­tun­gen an den Klä­ger erfolg­ten nicht. Das Finanz­amt berück­sich­tigte im Rah­men der Ein­kom­men­steu­er­ver­an­la­gung 2007 einen Ver­äu­ße­rungs­ver­lust nach § 17 EStG unter Anwen­dung des Hal­bein­künf­te­ver­fah­rens ledig­lich i.H.d. hälf­ti­gen Stam­m­ein­lage (= 1.250 €). Wei­tere nach­träg­li­che Anschaf­fungs­kos­ten wur­den unter Hin­weis auf das Klein­an­le­ger­pri­vi­leg in § 32a Abs. 3 S. 2 GmbHG a.F. abge­lehnt, da der Klä­ger nur zu 10 % am Stamm­ka­pi­tal der GmbH betei­ligt und nicht zur Geschäfts­füh­rung befugt war. Spä­ter kor­ri­gierte die Finanz­be­hörde den Auflö­sungs­ver­lust auf 2.500 €.

Das FG gab der hier­ge­gen gerich­te­ten Klage statt. Die Revi­sion des Finanzam­tes blieb vor dem BFH erfolg­los.

Die Gründe:
Das FG hatte zutref­fend den Aus­fall der Dar­le­hen als nach­träg­li­che Anschaf­fungs­kos­ten bei der Ermitt­lung des Auflö­sungs­ver­lusts des Klä­gers gem. § 17 Abs. 1, 2 u. Abs. 4 S. 1 EStG berück­sich­tigt. Dass der Klä­ger nur mit 10 % an der Gesell­schaft betei­ligt war, nicht Geschäfts­füh­rer war und damit unter das Klein­an­le­ger­pri­vi­leg des § 32a Abs. 3 S. 2 GmbHG a.F. fiel, stand dem nicht ent­ge­gen. Sch­ließ­lich hatte der Klä­ger von vorn­he­r­ein mit der Gesell­schaft ver­ein­bart, die Dar­le­hen wie "Eigen­ka­pi­tal" und damit im Insol­venz­fall nur nachran­gig zu behan­deln und somit auf seine insol­venz­recht­li­che Pri­vi­le­gie­rung ver­zich­tet.

Ist ein nicht geschäfts­füh­r­en­der GmbH-Gesell­schaf­ter zu 10 % oder weni­ger am Stamm­ka­pi­tal der GmbH betei­ligt, gel­ten die Regeln über den Eigen­ka­pi­ta­ler­satz nach § 32a Abs. 3 S. 2 GmbHG a.F. grund­sätz­lich nicht. Gewährt er ein Dar­le­hen und fällt mit sei­nem Rück­zah­lungs­an­spruch insol­venz­be­dingt aus, führt dies zudem grund­sätz­lich nicht zu nach­träg­li­chen Anschaf­fungs­kos­ten sei­ner Betei­li­gung. Aller­dings kön­nen auch bei einer nicht unter­neh­me­ri­schen Betei­li­gung beson­dere Umstände für die Ver­an­las­sung einer Finan­zie­rungs­hilfe durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis spre­chen. Dies kann etwa der Fall sein, wenn der mit 10 % oder weni­ger betei­ligte Gesell­schaf­ter von vorn­he­r­ein erklärt, sein Dar­le­hen wie Eigen­ka­pi­tal zu behan­deln und die­ses im Insol­venz­fall nur nachran­gig zu behan­deln. Der Gesell­schaf­ter ent­schei­det sich in die­sem Fall bewusst gegen eine Fremd­ka­pi­tal- und für eine (funk­tio­nale) Eigen­ka­pi­tal­fi­nan­zie­rung. Inso­weit wird auch im zivil­recht­li­chen Schrift­tum die Auf­fas­sung ver­t­re­ten, ein mit 10 % oder weni­ger betei­lig­ter Gesell­schaf­ter unter­falle nicht dem Klein­an­le­ger­pri­vi­leg, wenn er frei­wil­lig auf seine Pri­vi­le­gie­rung ver­zich­tet.

Dass die Rege­lung des § 32a Abs. 3 S. 2 GmbHG a.F. die Anwen­dung des Eigen­ka­pi­ta­ler­satz­rechts zivil­recht­lich aus­sch­ließt und inso­weit den Gesell­schaf­ter mit einer Betei­li­gung von 10 % oder weni­ger im Insol­venz­ver­fah­ren gegen­über ande­ren Gläu­bi­gern pri­vi­le­giert, steht einer steu­er­li­chen Berück­sich­ti­gung des Dar­le­hens­aus­falls als nach­träg­li­che Anschaf­fungs­kos­ten Fall nicht ent­ge­gen. Unab­hän­gig davon, ob die Vor­schrift im Hin­blick auf ihren Cha­rak­ter als Gläu­bi­ger­schutz­vor­schrift abding­bar ist, kann die zivil­recht­li­che Pri­vi­le­gie­rung nach § 41 Abs. 1 S. 1 AO steu­er­lich unbe­acht­lich sein, wenn die am Insol­venz­ver­fah­ren Betei­lig­ten auf­grund der Ver­ein­ba­run­gen den Gesell­schaf­ter wirt­schaft­lich wie einen mit mehr als 10 % betei­lig­ten Gläu­bi­ger und die For­de­run­gen des Gesell­schaf­ters im Insol­venz­ver­fah­ren wie ein eigen­ka­pi­ta­ler­set­zen­des Dar­le­hen behan­deln. Daran gemes­sen waren dem Klä­ger infolge des insol­venz­be­ding­ten Aus­falls der Dar­le­hen nach­träg­li­che Anschaf­fungs­kos­ten ent­stan­den.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
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