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Nachträgliche Anschaffungskosten bei Finanzierungsmaßnahmen eines unternehmerisch beteiligten Aktionärs

BFH 6.12.2016, IX R 12/15

Die Gewährung ei­nes kri­sen­be­stimm­ten Dar­le­hens an die AG durch einen Ak­tionär, der zu die­sem Zeit­punkt an der Ge­sell­schaft un­ter­neh­me­ri­sch be­tei­ligt ist, führt zu nachträgli­chen An­schaf­fungs­kos­ten der Be­tei­li­gung.

Der Sach­ver­halt:
Der Kläger war Ge­sell­schaf­ter der X-GmbH, die im Mai 1999 in die S-AG form­ge­wech­selt wurde. Er wurde zum Vor­stand der S-AG be­stellt. Am Grund­ka­pi­tal der S-AG von 500.000 € war der Kläger mit 32 % be­tei­ligt. Im Juni 1999 veräußerte er einen Teil sei­ner Ak­tien und auf­grund wirt­schaft­li­cher Schwie­rig­kei­ten der S-AG kam es zu ver­schie­de­nen Ka­pi­tal­erhöhun­gen. Die Be­tei­li­gung des Klägers an der S-AG ver­rin­gerte sich bis Fe­bruar 2001 auf 10,41 %.

Im Juni 1999 gewährte der Kläger der S-AG ein Dar­le­hen über 500.000 DM, das erst­mals am 30.6.2004 zurück­ge­zahlt wer­den können sollte. Wei­ter­hin wurde ver­ein­bart, dass im Falle ei­ner buchmäßigen Über­schul­dung die­ses Dar­le­hen hin­ter die An­sprüche al­ler an­de­ren Gläubi­ger zurück­fal­len solle. Es sollte frühes­tens dann zurück­ge­zahlt wer­den können, wenn diese buchmäßige Über­schul­dung nicht mehr exis­tierte. Mit Zu­satz­ver­ein­ba­rung von Mai 2000 wurde ergänzt, dass das Dar­le­hen auch nach dem 30.6.2004 frühes­tens dann zurück­ge­zahlt werde, wenn diese buchmäßige Über­schul­dung und die fi­nan­zi­elle Un­ter­neh­mens­krise nicht mehr exis­tiere. Der Kläger ver­zichte auf seine Dar­le­hens­for­de­rung ge­gen die S-AG, wenn das In­sol­venz­ver­fah­ren über ihr Vermögen eröff­net werde.

Im Fe­bruar 2001 wurde das In­sol­venz­ver­fah­ren über das Vermögen der S-AG eröff­net. Spätes­tens Ende 2001 stand mit an Si­cher­heit gren­zen­der Wahr­schein­lich­keit fest, dass es für die Ak­tionäre der S-AG we­der eine Aus­schüttung noch einen Zwangs­ver­gleich ge­ben wird. Der Kläger be­gehrte für das Streit­jahr 2001 bei den Einkünf­ten aus Ge­wer­be­be­trieb die steu­er­li­che Berück­sich­ti­gung ei­nes Auflösungs­ver­lus­tes nach § 17 EStG i.H.v. rd. 555.000 DM. Die­ser sei u.a. durch den Aus­fall des Ge­sell­schaf­ter­dar­le­hens i.H.v. 500.000 DM mit der In­sol­venz der S-AG ent­stan­den. Das Fi­nanz­amt berück­sich­tigte den gel­tend ge­mach­ten Ver­lust nicht.

Das FG wies die hier­ge­gen ge­rich­tete Klag ab. Auf die Re­vi­sion des Klägers hob der BFH das Ur­teil auf und gab der Klage statt.

Die Gründe:
Das FG hat zu Un­recht den Aus­fall des Dar­le­hens nicht als nachträgli­che An­schaf­fungs­kos­ten bei der Er­mitt­lung des Auflösungs­ver­lusts des Klägers i.S.d. § 17 Abs. 1, 2 und 4 EStG berück­sich­tigt.

Nach § 17 Abs. 1 und 4 EStG gehört zu den Einkünf­ten aus Ge­wer­be­be­trieb auch der Ge­winn aus der Auflösung ei­ner Ka­pi­tal­ge­sell­schaft, wenn der Ge­sell­schaf­ter in­ner­halb der letz­ten fünf Jahre am Ka­pi­tal der Ge­sell­schaft we­sent­lich be­tei­ligt war und er die Be­tei­li­gung in sei­nem Pri­vat­vermögen hielt. Ent­spre­chen­des gilt für die aus der Auflösung ei­ner Ka­pi­tal­ge­sell­schaft ent­ste­hen­den Ver­luste. Die Ent­ste­hung ei­nes im Jahre 2001 zu berück­sich­ti­gen­den Auflösungs­ver­lus­tes setzt vor­aus, dass mit Zu­tei­lun­gen und Rück­zah­lun­gen aus dem Ge­sell­schafts­vermögen nicht mehr zu rech­nen ist und fest­steht, ob und in wel­cher Höhe noch nachträgli­che An­schaf­fungs­kos­ten oder sons­tige im Rah­men des § 17 Abs. 2 EStG zu berück­sich­ti­gende we­sent­li­che Auf­wen­dun­gen an­fal­len wer­den. Diese Vor­aus­set­zung ist vor­lie­gend erfüllt.

An­schaf­fungs­kos­ten sind nach § 255 Abs. 1 S. 1 HGB Auf­wen­dun­gen, die ge­leis­tet wer­den, um einen Vermögens­ge­gen­stand zu er­wer­ben; dazu gehören nach § 255 Abs. 1 S. 2 HGB auch die nachträgli­chen An­schaf­fungs­kos­ten. Zu den nachträgli­chen An­schaf­fungs­kos­ten ei­ner Be­tei­li­gung zählen ne­ben (ver­deck­ten) Ein­la­gen auch nachträgli­che Auf­wen­dun­gen auf die Be­tei­li­gung, wenn sie durch das Ge­sell­schafts­verhält­nis ver­an­lasst sind und we­der Wer­bungs­kos­ten bei den Einkünf­ten aus Ka­pi­tal­vermögen noch Veräußerungs- oder Auflösungs­kos­ten sind. Zu in die­sem Sinne funk­tio­nel­lem Ei­gen­ka­pi­tal wer­den Fi­nan­zie­rungs­hil­fen oder Fi­nan­zie­rungsmaßnah­men, wenn der Ge­sell­schaf­ter der Ge­sell­schaft in der Krise der Ge­sell­schaft etwa ein Dar­le­hen gewährt, eine Bürg­schaft über­nimmt oder eine Si­cher­heit be­stellt und diese Fi­nan­zie­rungsmaßnah­men ei­gen­ka­pi­ta­ler­set­zen­den Cha­rak­ter ha­ben.

Auf die Prüfung, wann die Krise ein­ge­tre­ten ist und wann der Ge­sell­schaf­ter hier­von Kennt­nis er­langt hat, kann ver­zich­tet wer­den, wenn der Ge­sell­schaf­ter (z.B. bei einem Rangrück­tritt) schon zu einem früheren Zeit­punkt mit bin­den­der Wir­kung ge­genüber der Ge­sell­schaft oder den Ge­sell­schaftsgläubi­gern erklärt, dass er das Dar­le­hen auch in der Krise ste­hen­las­sen werde. Ist der Ge­sell­schaf­ter - wie hier der Kläger - Ak­tionär, so sind die Grundsätze des Ei­gen­ka­pi­tal­rechts auf seine Fi­nan­zie­rungs­hil­fen in der maßgeb­li­chen Rechts­lage vor In­kraft­tre­ten des Mo­MiG von Ok­to­ber 2008 nur dann sinn­gemäß an­zu­wen­den, wenn er mehr als 25 % der Ak­tien der Ge­sell­schaft hält oder - bei ge­rin­ge­rer, aber nicht un­beträcht­li­cher Be­tei­li­gung - ver­bun­den mit wei­te­ren Umständen über ge­sell­schafts­recht­lich fun­dierte Ein­flussmöglich­kei­ten in der Ge­sell­schaft als Grund­lage für eine (in­ner­ge­sell­schaft­li­che) Fi­nan­zie­rungs­ver­ant­wor­tung verfügt, die ei­ner Sperr­mi­no­rität ver­gleich­bar sind.

Da­nach war der Dar­le­hens­ver­lust des Klägers durch das Ge­sell­schafts­verhält­nis ver­an­lasst; denn das Dar­le­hen hatte ei­gen­ka­pi­ta­ler­set­zen­den Cha­rak­ter. Der Kläger war im Zeit­punkt der Gewährung des un­be­si­cher­ten Dar­le­hens mit rd. 27 % an der S-AG un­ter­neh­me­ri­sch be­tei­ligt. Er hat in der Dar­le­hens­ver­ein­ba­rung von Juni 1999 ge­genüber der S-AG mit bin­den­der Wir­kung erklärt, dass er das Dar­le­hen auch in der Krise ste­hen­lasse und seine Dar­le­hens­for­de­rung im Rang hin­ter die An­sprüche al­ler an­de­ren Gläubi­ger zurück­falle. Zu­dem wurde die Ver­ein­ba­rung im Jahr 2000 da­hin­ge­hend kon­kre­ti­siert, dass er auf seine Dar­le­hens­for­de­rung  ver­zich­tet, wenn - wie im Streit­fall - das In­sol­venz­ver­fah­ren über das Vermögen der S-AG eröff­net wird. Das Dar­le­hen ist da­mit als haf­ten­des Ka­pi­tal ein­zu­stu­fen. Un­er­heb­lich ist in­so­weit, dass der Kläger im Zeit­punkt der Eröff­nung des In­sol­venz­ver­fah­rens an der S-AG le­dig­lich noch mit rund 10 % be­tei­ligt war. Denn be­reits mit der in der un­ter­neh­me­ri­schen Ent­schei­dung im Juni 1999 ent­hal­te­nen bin­den­den Ab­rede der Kri­sen­be­stim­mung und dem Ver­zicht auf eine or­dent­li­che und außer­or­dent­li­che Kündi­gung über­nahm das Dar­le­hen die Funk­tion von Ei­gen­ka­pi­tal.

Link­hin­weis:

  • Die Voll­texte der Ent­schei­dun­gen sind auf der Home­page des BFH veröff­ent­licht.
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