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Nachträgliche Anschaffungskosten bei Finanzierungsmaßnahmen eines unternehmerisch beteiligten Aktionärs

BFH 6.12.2016, IX R 12/15

Die Gewährung eines krisenbestimmten Darlehens an die AG durch einen Aktionär, der zu diesem Zeitpunkt an der Gesellschaft unternehmerisch beteiligt ist, führt zu nachträglichen Anschaffungskosten der Beteiligung.

Der Sach­ver­halt:
Der Klä­ger war Gesell­schaf­ter der X-GmbH, die im Mai 1999 in die S-AG form­ge­wech­selt wurde. Er wurde zum Vor­stand der S-AG bes­tellt. Am Grund­ka­pi­tal der S-AG von 500.000 € war der Klä­ger mit 32 % betei­ligt. Im Juni 1999 ver­äu­ßerte er einen Teil sei­ner Aktien und auf­grund wirt­schaft­li­cher Schwie­rig­kei­ten der S-AG kam es zu ver­schie­de­nen Kapi­ta­l­er­höh­un­gen. Die Betei­li­gung des Klä­gers an der S-AG ver­rin­gerte sich bis Februar 2001 auf 10,41 %.

Im Juni 1999 gewährte der Klä­ger der S-AG ein Dar­le­hen über 500.000 DM, das erst­mals am 30.6.2004 zurück­ge­zahlt wer­den kön­nen sollte. Wei­ter­hin wurde ver­ein­bart, dass im Falle einer buch­mä­ß­i­gen Über­schul­dung die­ses Dar­le­hen hin­ter die Ansprüche aller ande­ren Gläu­bi­ger zurück­fal­len solle. Es sollte früh­es­tens dann zurück­ge­zahlt wer­den kön­nen, wenn diese buch­mä­ß­ige Über­schul­dung nicht mehr exis­tierte. Mit Zusatz­ve­r­ein­ba­rung von Mai 2000 wurde ergänzt, dass das Dar­le­hen auch nach dem 30.6.2004 früh­es­tens dann zurück­ge­zahlt werde, wenn diese buch­mä­ß­ige Über­schul­dung und die finan­zi­elle Unter­neh­mens­krise nicht mehr exis­tiere. Der Klä­ger ver­zichte auf seine Dar­le­hens­for­de­rung gegen die S-AG, wenn das Insol­venz­ver­fah­ren über ihr Ver­mö­gen eröff­net werde.

Im Februar 2001 wurde das Insol­venz­ver­fah­ren über das Ver­mö­gen der S-AG eröff­net. Spä­tes­tens Ende 2001 stand mit an Sicher­heit gren­zen­der Wahr­schein­lich­keit fest, dass es für die Aktio­näre der S-AG weder eine Aus­schüt­tung noch einen Zwangs­ver­g­leich geben wird. Der Klä­ger begehrte für das Streit­jahr 2001 bei den Ein­künf­ten aus Gewer­be­be­trieb die steu­er­li­che Berück­sich­ti­gung eines Auflö­sungs­ver­lus­tes nach § 17 EStG i.H.v. rd. 555.000 DM. Die­ser sei u.a. durch den Aus­fall des Gesell­schaf­ter­dar­le­hens i.H.v. 500.000 DM mit der Insol­venz der S-AG ent­stan­den. Das Finanz­amt berück­sich­tigte den gel­tend gemach­ten Ver­lust nicht.

Das FG wies die hier­ge­gen gerich­tete Klag ab. Auf die Revi­sion des Klä­gers hob der BFH das Urteil auf und gab der Klage statt.

Die Gründe:
Das FG hat zu Unrecht den Aus­fall des Dar­le­hens nicht als nach­träg­li­che Anschaf­fungs­kos­ten bei der Ermitt­lung des Auflö­sungs­ver­lusts des Klä­gers i.S.d. § 17 Abs. 1, 2 und 4 EStG berück­sich­tigt.

Nach § 17 Abs. 1 und 4 EStG gehört zu den Ein­künf­ten aus Gewer­be­be­trieb auch der Gewinn aus der Auflö­sung einer Kapi­tal­ge­sell­schaft, wenn der Gesell­schaf­ter inn­er­halb der letz­ten fünf Jahre am Kapi­tal der Gesell­schaft wesent­lich betei­ligt war und er die Betei­li­gung in sei­nem Pri­vat­ver­mö­gen hielt. Ent­sp­re­chen­des gilt für die aus der Auflö­sung einer Kapi­tal­ge­sell­schaft ent­ste­hen­den Ver­luste. Die Ent­ste­hung eines im Jahre 2001 zu berück­sich­ti­gen­den Auflö­sungs­ver­lus­tes setzt vor­aus, dass mit Zutei­lun­gen und Rück­zah­lun­gen aus dem Gesell­schafts­ver­mö­gen nicht mehr zu rech­nen ist und fest­steht, ob und in wel­cher Höhe noch nach­träg­li­che Anschaf­fungs­kos­ten oder sons­tige im Rah­men des § 17 Abs. 2 EStG zu berück­sich­ti­gende wesent­li­che Auf­wen­dun­gen anfal­len wer­den. Diese Vor­aus­set­zung ist vor­lie­gend erfüllt.

Anschaf­fungs­kos­ten sind nach § 255 Abs. 1 S. 1 HGB Auf­wen­dun­gen, die geleis­tet wer­den, um einen Ver­mö­gens­ge­gen­stand zu erwer­ben; dazu gehö­ren nach § 255 Abs. 1 S. 2 HGB auch die nach­träg­li­chen Anschaf­fungs­kos­ten. Zu den nach­träg­li­chen Anschaf­fungs­kos­ten einer Betei­li­gung zäh­len neben (ver­deck­ten) Ein­la­gen auch nach­träg­li­che Auf­wen­dun­gen auf die Betei­li­gung, wenn sie durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis ver­an­lasst sind und weder Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen noch Ver­äu­ße­rungs- oder Auflö­sungs­kos­ten sind. Zu in die­sem Sinne funk­tio­nel­lem Eigen­ka­pi­tal wer­den Finan­zie­rungs­hil­fen oder Finan­zie­rungs­maß­nah­men, wenn der Gesell­schaf­ter der Gesell­schaft in der Krise der Gesell­schaft etwa ein Dar­le­hen gewährt, eine Bürg­schaft über­nimmt oder eine Sicher­heit bes­tellt und diese Finan­zie­rungs­maß­nah­men eigen­ka­pi­ta­ler­set­zen­den Cha­rak­ter haben.

Auf die Prü­fung, wann die Krise ein­ge­t­re­ten ist und wann der Gesell­schaf­ter hier­von Kennt­nis erlangt hat, kann ver­zich­tet wer­den, wenn der Gesell­schaf­ter (z.B. bei einem Rang­rück­tritt) schon zu einem frühe­ren Zeit­punkt mit bin­den­der Wir­kung gegen­über der Gesell­schaft oder den Gesell­schafts­gläu­bi­gern erklärt, dass er das Dar­le­hen auch in der Krise ste­hen­las­sen werde. Ist der Gesell­schaf­ter - wie hier der Klä­ger - Aktio­när, so sind die Grund­sätze des Eigen­ka­pi­tal­rechts auf seine Finan­zie­rungs­hil­fen in der maß­geb­li­chen Rechts­lage vor Inkraft­t­re­ten des MoMiG von Oktober 2008 nur dann sinn­ge­mäß anzu­wen­den, wenn er mehr als 25 % der Aktien der Gesell­schaft hält oder - bei gerin­ge­rer, aber nicht unbe­trächt­li­cher Betei­li­gung - ver­bun­den mit wei­te­ren Umstän­den über gesell­schafts­recht­lich fun­dierte Ein­fluss­mög­lich­kei­ten in der Gesell­schaft als Grund­lage für eine (inn­er­ge­sell­schaft­li­che) Finan­zie­rungs­ver­ant­wor­tung ver­fügt, die einer Sperr­mino­ri­tät ver­g­leich­bar sind.

Danach war der Dar­le­hens­ver­lust des Klä­gers durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis ver­an­lasst; denn das Dar­le­hen hatte eigen­ka­pi­ta­ler­set­zen­den Cha­rak­ter. Der Klä­ger war im Zeit­punkt der Gewäh­rung des unbe­si­cher­ten Dar­le­hens mit rd. 27 % an der S-AG unter­neh­me­risch betei­ligt. Er hat in der Dar­le­hens­ve­r­ein­ba­rung von Juni 1999 gegen­über der S-AG mit bin­den­der Wir­kung erklärt, dass er das Dar­le­hen auch in der Krise ste­hen­lasse und seine Dar­le­hens­for­de­rung im Rang hin­ter die Ansprüche aller ande­ren Gläu­bi­ger zurück­falle. Zudem wurde die Ver­ein­ba­rung im Jahr 2000 dahin­ge­hend kon­k­re­ti­siert, dass er auf seine Dar­le­hens­for­de­rung  ver­zich­tet, wenn - wie im Streit­fall - das Insol­venz­ver­fah­ren über das Ver­mö­gen der S-AG eröff­net wird. Das Dar­le­hen ist damit als haf­ten­des Kapi­tal ein­zu­stu­fen. Uner­heb­lich ist inso­weit, dass der Klä­ger im Zeit­punkt der Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens an der S-AG ledig­lich noch mit rund 10 % betei­ligt war. Denn bereits mit der in der unter­neh­me­ri­schen Ent­schei­dung im Juni 1999 ent­hal­te­nen bin­den­den Abrede der Kri­sen­be­stim­mung und dem Ver­zicht auf eine ordent­li­che und außer­or­dent­li­che Kün­di­gung über­nahm das Dar­le­hen die Funk­tion von Eigen­ka­pi­tal.

Link­hin­weis:

  • Die Voll­texte der Ent­schei­dun­gen sind auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
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