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(Mindest-)Pensionsalter bei Versorgungszusage an beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer

BFH 11.9.2013, I R 72/12

Für die Berechnung des Teilwerts der Pensionsrückstellung sind die Jahresbeträge zugrunde zu legen, die vom Beginn des Wirtschaftsjahres, in dem das Dienstverhältnis begonnen hat, bis zu dem in der Pensionszusage vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts des Versorgungsfalles rechnungsmäßig aufzubringen sind; ein Mindestpensionsalter wird auch für die Zusage gegenüber dem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH nicht vorausgesetzt. Wurde einem ursprünglichen Minderheitsgesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH eine Pension auf das 60. Lebensjahr zugesagt und wird der Begünstigte später zum Mehrheitsgesellschafter-Geschäftsführer, ohne dass die Altersgrenze angehoben wird, kommt deshalb keine Bilanzberichtigung in Betracht.

Der Sach­ver­halt:
Strei­tig ist, wel­che Aus­wir­kun­gen der Wech­sel vom Min­der­heits- zum Mehr­heits­ge­sell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer einer GmbH auf die Berech­nung der Pen­si­ons­rück­stel­lung nach Maß­g­abe von § 6a EStG hat. Die kla­gende Steu­er­be­ra­tungs-GmbH erteilte ihrem seit 1979 allein­ver­t­re­tungs­be­rech­tig­ten Geschäfts­füh­rer, dem 1950 gebo­re­nen A, im Januar 1987 eine Pen­si­ons­zu­sage. A, der zu die­sem Zeit­punkt mit 25 Pro­zent an der Klä­ge­rin betei­ligt war, hatte hier­nach einen Anspruch u.a. auf Alters­rente i.H.v. 60 Pro­zent sei­ner jähr­li­chen Gesamt­be­züge bei sei­nem Aus­schei­den aus dem Unter­neh­men nach Vol­l­en­dung des 60. Lebens­jah­res.

Die Klä­ge­rin berech­nete dem­ent­sp­re­chend die jähr­li­chen Zufüh­run­gen zur Pen­si­ons­rück­stel­lung jeweils unter Ansatz des 60. Lebens­jah­res. Durch einen Gesell­schaf­ter­wech­sel im Jahr 2002 war A seit­dem mit 60 Pro­zent an der Klä­ge­rin betei­ligt. Die Klä­ge­rin ver­än­derte die Grund­la­gen für die Bewer­tung der Pen­si­ons­rück­stel­lung nicht. Im Rah­men einer Außen­prü­fung für die Geschäfts­jahre 2002 bis 2004 blieb dies unbe­an­stan­det. Die Kör­per­schaft­steu­er­be­scheide und die Gewer­be­steu­er­mess­be­scheide bis ein­sch­ließ­lich 2004 sind bestands­kräf­tig und nicht mehr änder­bar.

Für das Streit­jahr 2005 führte die Klä­ge­rin der Pen­si­ons­rück­stel­lung ein­kom­mens­wirk­sam den Betrag von 117.189 € zu; bei einem Pen­si­onsal­ter von 65 Jah­ren hätte die Zufüh­rung 60.601 € betra­gen. Das Finanz­amt ver­t­rat in ent­sp­re­chen­den Ände­rungs­be­schei­den die Auf­fas­sung, die Pen­si­ons­rück­stel­lung sei auf­grund der zwi­schen­zeit­lich beherr­schen­den Gesell­schaf­ter­stel­lung des A auf das 65. Lebens­jahr zu berech­nen und damit i.H.v. 461.213 € ein­kom­mens­wirk­sam auf­zu­lö­sen.

Das FG gab der hier­ge­gen erho­be­nen Klage über­wie­gend statt. Die Revi­sion des Finanzamts hatte vor dem BFH kei­nen Erfolg.

Die Gründe:
Das FG hat ohne Rechts­feh­ler erkannt, dass eine Auflö­sung der Pen­si­ons­rück­stel­lung zum 31.12. des Streit­jah­res und ein neuer Ansatz nach Maß­g­abe eines höhe­ren Pen­si­onsal­ters (65 Jahre) nicht in Betracht kom­men.

Der Umstand, dass A im Jahr 2002 durch das Auf­sto­cken sei­ner Betei­li­gung zum beherr­schen­den Gesell­schaf­ter der Klä­ge­rin gewor­den ist, berührt den Inhalt des ursprüng­li­chen Ver­sor­gungs­ver­sp­re­chens nicht. Bei der Ermitt­lung des Teil­werts der Verpf­lich­tung ist die­ser Umstand des­halb nicht min­dernd zu berück­sich­ti­gen. Eine Kor­rek­tur der von der Klä­ge­rin ange­setz­ten Pen­si­ons­rück­stel­lung zum 31.12. des Streit­jah­res kommt ebenso wenig in Betracht wie eine Kor­rek­tur der Bilanz­an­sätze der Jahre 2002 bis 2004 im Wege der Bilanz­be­rich­ti­gung (vgl. § 4 Abs. 2 EStG) in der ers­ten offe­nen Schluss­bi­lanz (Bilanz des Streit­jah­res).

Nach stän­di­ger BFH-Recht­sp­re­chung kann die Pen­si­ons­zu­sage einer Kapi­tal­ge­sell­schaft zu Guns­ten ihres Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rers wegen § 8 Abs. 1 KStG nur inso­weit zur Min­de­rung des steu­er­li­chen Gewinns füh­ren, als die Vor­aus­set­zun­gen des § 6a EStG ein­ge­hal­ten sind. Dar­über hin­aus kann die Zufüh­rung zu einer Pen­si­ons­rück­stel­lung aus steu­er­recht­li­cher Sicht eine ver­deckte Gewinn­aus­schüt­tung (vGA) sein, die gem. § 8 Abs. 3 S. 2 KStG das Ein­kom­men der verpf­lich­te­ten Gesell­schaft nicht min­dern darf, wenn/soweit die Pen­si­ons­verpf­lich­tung nicht (aus­sch­ließ­lich) durch das Dienst­ver­hält­nis zwi­schen der Gesell­schaft und dem Begüns­tig­ten, son­dern (zumin­dest u.a.) durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis ver­an­lasst ist.

Wäh­rend auf die­ser Grund­lage die Tat­be­stands­vor­aus­set­zun­gen des § 6a EStG "bilanz­in­terne Vor­aus­set­zun­gen" sind, gilt dies für die Annahme einer vGA nicht: Die Zufüh­run­gen zu einer Rück­stel­lung für die Ver­bind­lich­keit aus einer betrieb­li­chen Ver­sor­gungs­zu­sage, die den Vor­ga­ben des § 6a EStG ent­spricht, aus steu­er­recht­li­chen Grün­den aber als vGA zu behan­deln sind, sind außer­halb der Bilanz dem Gewinn hin­zu­zu­rech­nen. Ist eine Hin­zu­rech­nung unter­b­lie­ben und eine Ände­rung der betref­fen­den Steu­er­be­scheide nicht mehr mög­lich, kön­nen die rück­ge­s­tell­ten Beträge auf der Ebene der Kapi­tal­ge­sell­schaft nicht mehr als vGA berück­sich­tigt wer­den. Die Revi­sion macht gel­tend, die Pen­si­ons­rück­stel­lung zum 31.12. des Streit­jah­res sei "bereits dem Grunde nach zu hoch gebil­det", weil sie dem Pen­si­onsal­ter für beherr­schende Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer von 65 Jah­ren nicht ent­sp­re­che, was sich auf die Rück­stel­lungs­bil­dung nach § 6a EStG und damit "inn­er­bi­lan­zi­ell" aus­wirke. Dem ist nicht bei­zupf­lich­ten.

Ein Min­dest­pen­si­onsal­ter für einen ver­sor­gungs­be­güns­tig­ten Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer ist weder den Tat­be­stands­vor­aus­set­zun­gen des § 6a Abs. 1 und 2 EStG zu ent­neh­men noch ist es Gegen­stand der Teil­wert­be­rech­nung des § 6a Abs. 3 EStG. Nach § 6a Abs. 3 S. 1 EStG darf eine Pen­si­ons­rück­stel­lung höchs­tens mit dem Teil­wert der Pen­si­ons­verpf­lich­tung ange­setzt wer­den. Nach § 6a Abs. 3 S. 2 Nr. 1 S. 3 EStG sind die bei der Pen­si­ons­rück­stel­lung zu berück­sich­ti­gen­den Jah­res­be­träge zugrunde zu legen, die vom Beginn des Wirt­schafts­jah­res, in dem das Dienst­ver­hält­nis begon­nen hat, bis zu dem in der Pen­si­ons­zu­sage vor­ge­se­he­nen Zeit­punkt des Ein­tritts des Ver­sor­gungs­fal­les rech­nungs­mä­ßig auf­zu­brin­gen sind.

Unter Zugrun­de­le­gung die­ser gesetz­li­chen Vor­ga­ben und der am 15.1.1987 durch die Klä­ge­rin erteil­ten Pen­si­ons­zu­sage ist im Streit­fall von dem Ein­tritt des Ver­sor­gungs­fal­les mit Vol­l­en­dung des 60. Lebens­jah­res von A aus­zu­ge­hen. Hier­nach ist der Teil­wert der Pen­si­ons­rück­stel­lung zu errech­nen.

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