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Leistungen aus einer Lebensversicherung an Stelle eines Ausgleichsanspruchs nach § 89b HGB

BFH 8.12.2016, III R 41/14

Wurde in einem Versicherungsvertretervertrag vereinbart, dass eine mit Beiträgen des Versicherungsunternehmens aufgebaute Lebensversicherung auf den Ausgleichsanspruch nach § 89b Abs. 1, Abs. 5 HGB angerechnet werden soll, richtet sich die steuerrechtliche Behandlung einer Kapitalzahlung, die aufgrund des Lebensversicherungsvertrags nach Erreichen der Altersgrenze geleistet wird, nach den für die Einkünfte aus Kapitalvermögen geltenden Vorschriften. Der Umstand, dass die Kapitalzahlung an die Stelle des Ausgleichsanspruchs nach § 89b HGB tritt, rechtfertigt es nicht, sie den Einkünften aus Gewerbebetrieb zuzuordnen.

Der Sach­ver­halt:
Der Klä­ger betrieb seit Januar 1981 eine selb­stän­dige Ver­si­che­rung­sa­gen­tur, für die er den Gewinn durch Bestands­ver­g­leich ermit­telte (§ 4 Abs. 1, § 5 EStG). Nach dem Inhalt der Ver­t­re­ter­ver­träge sollte er u.a. eine Alters- und Hin­ter­b­lie­be­nen­ver­sor­gung erhal­ten. Diese sollte durch zwei Lebens­ver­si­che­rungs­ver­träge sicher­ge­s­tellt wer­den, die im Todes­fall oder bei Errei­chen der Alters­g­renze von 65 Jah­ren eine Kapi­tal­zah­lung vor­sa­hen. Ein Aus­g­leichs­an­spruch nach § 89b HGB sollte aus Bil­lig­keits­grün­den inso­weit nicht ent­ste­hen, als er Leis­tun­gen aus der Alters- und Hin­ter­b­lie­be­nen­ver­sor­gung schon erhal­ten oder noch zu erwar­ten habe. Es sollte der aus den Bei­trä­gen der bei­den Ver­si­che­rungs­un­ter­neh­men auf­ge­baute Teil der Leis­tun­gen (Kapi­tal­wert) aus der Alters- und Hin­ter­b­lie­be­nen­ver­sor­gung ange­rech­net wer­den.

Ende Juni 2007 gab der Klä­ger seine beruf­li­che Tätig­keit nach dem Errei­chen der Alters­g­renze auf. In der Ein­kom­men­steue­r­er­klär­ung für das Streit­jahr 2007 erklär­ten die Klä­ger lau­fende Ein­künfte aus Gewer­be­be­trieb von rd. 36.000 € und einen Auf­ga­be­ge­winn von rd. 7.000 €. Den lau­fen­den Gewinn gab der Klä­ger auch in sei­ner Gewer­be­steue­r­er­klär­ung an. Die Ver­si­che­rungs­un­ter­neh­men erteil­ten dem Klä­ger über des­sen Aus­g­leichs­an­spruch nach § 89b HGB zum 30.6.2007 fol­gende Abrech­nung:

  • Anspruch für Bestand I rd. 110.600 €,
  • Anspruch für Bestand II rd. 7.800 €,
  • abzgl. anzu­rech­nen­der Leis­tung aus der Alters­ver­sor­gung rd. 114.300 €
  • Aus­g­leichs­an­spruch rd. 4.000 €.

Das Finanz­amt ver­t­rat die Ansicht, die Zah­lun­gen aus den Lebens­ver­si­che­rungs­ver­trä­gen seien steu­er­recht­lich als Aus­g­leichs­zah­lung nach § 89b HGB zu behan­deln. Inso­weit seien lau­fende Ein­künfte aus Gewer­be­be­trieb von rd. 118.400 € anzu­set­zen. Aus die­sem Grund berück­sich­tigte sie eine Gewer­be­steuer­rück­stel­lung von rd. 17.400 € gewinn­min­dernd. Außer­dem bean­stan­dete sie eine Rück­stel­lung von rd. 9.500 € für Prü­fungs- und Abschluss­ge­büh­ren. Die dage­gen gerich­te­ten Ein­sprüche hat­ten zum Teil Erfolg. Das Finanz­amt ermit­telte die Höhe des Aus­g­leichs­an­spruchs nun­mehr in der Weise, dass es von den Rück­kauf­wer­ten der Lebens­ver­si­che­run­gen von rd. 155.000 € die von den bei­den Ver­si­che­rungs­un­ter­neh­men sowie vom Klä­ger geleis­te­ten Bei­träge von ins­ge­s­amt rd. 77.000 € abzog und den Dif­fe­renz­be­trag von rd. 78.000 € der Besteue­rung unter­warf. Die Höhe der Gewer­be­steuer­rück­stel­lung kor­ri­gierte es nicht. Die Rück­stel­lung für Prü­fungs­ge­büh­ren erkannte es wei­ter­hin nicht an.

Mit der ansch­lie­ßend erho­be­nen Klage begehr­ten die Klä­ger, den Aus­g­leichs­an­spruch nach § 89b HGB nur i.H.v. rd. 4.000 € bei der Ermitt­lung des Gewinns aus Gewer­be­be­trieb anzu­set­zen und als Auf­ga­be­ge­winn steu­er­f­rei zu belas­sen; außer­dem sollte die Rück­stel­lung für Prü­fungs­ge­büh­ren von rd. 9.500 € aner­kannt wer­den.

Das FG gab der Klage weit­ge­hend statt. Auf die Revi­sion des Finanzamts hob der BFH das Urteil auf und ver­wies die Sache an das FG zurück.

Die Gründe:
Das FG hat zutref­fend ent­schie­den, dass die Zah­lun­gen, die der Klä­ger von den bei­den Ver­si­che­rungs­un­ter­neh­men erhielt, ent­sp­re­chend der erteil­ten Abrech­nung nur i.H.v. rd. 4.000 € zu sei­nen Ein­künf­ten aus Gewer­be­be­trieb gehör­ten. Eben­falls zu Recht hat es ange­nom­men, dass die dar­über hin­aus­ge­hen­den Zah­lun­gen steu­er­f­reie Lebens­ver­si­che­rungs­leis­tun­gen waren. Dies gilt auch inso­weit, als die Zah­lun­gen die von den Ver­si­che­rungs­ge­sell­schaf­ten und vom Klä­ger erbrach­ten Bei­träge über­s­tie­gen (§ 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG 2004 i.V.m. § 52 Abs. 36 S. 5 EStG 2007). Aller­dings hat es rechts­feh­ler­haft die Gewer­be­steuer­rück­stel­lung von rd. 17.400 € nicht bean­stan­det.

Der Klä­ger erzielte als Ver­si­che­rungs­ver­t­re­ter Ein­künfte aus Gewer­be­be­trieb (§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG). Zu die­sen Ein­künf­ten gehö­ren auch Aus­g­leichs­zah­lun­gen nach § 89b Abs. 1 HGB, die ein Han­dels- oder Ver­si­che­rungs­ver­t­re­ter nach Been­di­gung des Ver­trags­ver­hält­nis­ses erhält (§ 24 Nr. 1 Buchst. c EStG). Die Höhe die­ser Aus­g­leichs­zah­lung belief sich im Streit­fall auf rd. 4.000 €. Die dar­über hin­aus­ge­hen­den Zah­lun­gen, wel­che die bei­den Ver­si­che­rungs­un­ter­neh­men auf­grund der Lebens­ver­si­che­rungs­ver­träge leis­te­ten, sind keine sol­chen zur Erfül­lung eines Aus­g­leichs­an­spruchs des Klä­gers. Dem­ent­sp­re­chend war kein wei­te­rer Aus­g­leichs­an­spruch nach § 89b HGB in der Auf­ga­b­e­bi­lanz des Klä­gers zu akti­vie­ren.

Der Anspruch des Klä­gers auf die Alters­ver­sor­gung ist steu­er­recht­lich als sol­cher zu behan­deln und kann im Streit­fall auch nicht allein des­halb, weil er im Wesent­li­chen an die Stelle des Aus­g­leichs­an­spruchs nach § 89b HGB get­re­ten ist, den Ein­künf­ten aus Gewer­be­be­trieb i.S.d. § 15 EStG zuge­rech­net wer­den. Im Streit­fall war der Abschluss der Lebens­ver­si­che­rungs­ver­träge zwar aus der Sicht der Ver­si­che­rungs­un­ter­neh­men betrieb­lich ver­an­lasst, nicht jedoch aus der Sicht des Klä­gers. Die Zah­lung von Bei­trä­gen durch die bei­den Ver­si­che­rungs­un­ter­neh­men ändert nichts am "pri­va­ten" Cha­rak­ter der Alters- und Hin­ter­b­lie­be­nen­ver­sor­gung.

Nur i.H.v. rd. 4.000 € bestand ein Aus­g­leichs­an­spruch des Klä­gers nach § 89b HGB, der zu lau­fen­den Ein­künf­ten aus Gewer­be­be­trieb gem. § 15 i.V.m. § 24 Nr. 1 Buchst. c, § 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG führte, die nach § 7 S. 1 GewStG auch gewer­be­steu­er­recht­lich zu erfas­sen waren. Da die Gewer­be­steuer im Streit­jahr 2007 noch als Betriebs­aus­gabe abzieh­bar war, ist dem Grunde nach eine Gewer­be­steuer­rück­stel­lung anzu­set­zen. Die Rück­stel­lung von rd. 17.400 €, die das Finanz­amt auf­grund der Außen­prü­fung im Hin­blick auf einen als lau­fen­den gewerb­li­chen Gewinn zu erfas­sen­den Aus­g­leichs­an­spruch von rd. 118.400 € gebil­det hatte, ist aller­dings über­höht. Im zwei­ten Rechts­gang wer­den ent­sp­re­chende Fest­stel­lun­gen zur zutref­fen­den Höhe der Gewer­be­steuer­rück­stel­lung zu tref­fen sein.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
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