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Steuerberatung

Leistungen aus einer Lebensversicherung an Stelle eines Ausgleichsanspruchs nach § 89b HGB

BFH 8.12.2016, III R 41/14

Wurde in einem Ver­si­che­rungs­ver­tre­ter­ver­trag ver­ein­bart, dass eine mit Beiträgen des Ver­si­che­rungs­un­ter­neh­mens auf­ge­baute Le­bens­ver­si­che­rung auf den Aus­gleichs­an­spruch nach § 89b Abs. 1, Abs. 5 HGB an­ge­rech­net wer­den soll, rich­tet sich die steu­er­recht­li­che Be­hand­lung ei­ner Ka­pi­tal­zah­lung, die auf­grund des Le­bens­ver­si­che­rungs­ver­trags nach Er­rei­chen der Al­ters­grenze ge­leis­tet wird, nach den für die Einkünfte aus Ka­pi­tal­vermögen gel­ten­den Vor­schrif­ten. Der Um­stand, dass die Ka­pi­tal­zah­lung an die Stelle des Aus­gleichs­an­spruchs nach § 89b HGB tritt, recht­fer­tigt es nicht, sie den Einkünf­ten aus Ge­wer­be­be­trieb zu­zu­ord­nen.

Der Sach­ver­halt:
Der Kläger be­trieb seit Ja­nuar 1981 eine selbständige Ver­si­che­rungs­agen­tur, für die er den Ge­winn durch Be­stands­ver­gleich er­mit­telte (§ 4 Abs. 1, § 5 EStG). Nach dem In­halt der Ver­tre­ter­verträge sollte er u.a. eine Al­ters- und Hin­ter­blie­be­nen­ver­sor­gung er­hal­ten. Diese sollte durch zwei Le­bens­ver­si­che­rungs­verträge si­cher­ge­stellt wer­den, die im To­des­fall oder bei Er­rei­chen der Al­ters­grenze von 65 Jah­ren eine Ka­pi­tal­zah­lung vor­sa­hen. Ein Aus­gleichs­an­spruch nach § 89b HGB sollte aus Bil­lig­keitsgründen in­so­weit nicht ent­ste­hen, als er Leis­tun­gen aus der Al­ters- und Hin­ter­blie­be­nen­ver­sor­gung schon er­hal­ten oder noch zu er­war­ten habe. Es sollte der aus den Beiträgen der bei­den Ver­si­che­rungs­un­ter­neh­men auf­ge­baute Teil der Leis­tun­gen (Ka­pi­tal­wert) aus der Al­ters- und Hin­ter­blie­be­nen­ver­sor­gung an­ge­rech­net wer­den.

Ende Juni 2007 gab der Kläger seine be­ruf­li­che Tätig­keit nach dem Er­rei­chen der Al­ters­grenze auf. In der Ein­kom­men­steu­er­erklärung für das Streit­jahr 2007 erklärten die Kläger lau­fende Einkünfte aus Ge­wer­be­be­trieb von rd. 36.000 € und einen Auf­ga­be­ge­winn von rd. 7.000 €. Den lau­fen­den Ge­winn gab der Kläger auch in sei­ner Ge­wer­be­steu­er­erklärung an. Die Ver­si­che­rungs­un­ter­neh­men er­teil­ten dem Kläger über des­sen Aus­gleichs­an­spruch nach § 89b HGB zum 30.6.2007 fol­gende Ab­rech­nung:

  • An­spruch für Be­stand I rd. 110.600 €,
  • An­spruch für Be­stand II rd. 7.800 €,
  • ab­zgl. an­zu­rech­nen­der Leis­tung aus der Al­ters­ver­sor­gung rd. 114.300 €
  • Aus­gleichs­an­spruch rd. 4.000 €.

Das Fi­nanz­amt ver­trat die An­sicht, die Zah­lun­gen aus den Le­bens­ver­si­che­rungs­verträgen seien steu­er­recht­lich als Aus­gleichs­zah­lung nach § 89b HGB zu be­han­deln. In­so­weit seien lau­fende Einkünfte aus Ge­wer­be­be­trieb von rd. 118.400 € an­zu­set­zen. Aus die­sem Grund berück­sich­tigte sie eine Ge­wer­be­steu­errück­stel­lung von rd. 17.400 € ge­winn­min­dernd. Außer­dem be­an­stan­dete sie eine Rück­stel­lung von rd. 9.500 € für Prüfungs- und Ab­schluss­gebühren. Die da­ge­gen ge­rich­te­ten Ein­sprüche hat­ten zum Teil Er­folg. Das Fi­nanz­amt er­mit­telte die Höhe des Aus­gleichs­an­spruchs nun­mehr in der Weise, dass es von den Rück­kauf­wer­ten der Le­bens­ver­si­che­run­gen von rd. 155.000 € die von den bei­den Ver­si­che­rungs­un­ter­neh­men so­wie vom Kläger ge­leis­te­ten Beiträge von ins­ge­samt rd. 77.000 € ab­zog und den Dif­fe­renz­be­trag von rd. 78.000 € der Be­steue­rung un­ter­warf. Die Höhe der Ge­wer­be­steu­errück­stel­lung kor­ri­gierte es nicht. Die Rück­stel­lung für Prüfungs­gebühren er­kannte es wei­ter­hin nicht an.

Mit der an­schließend er­ho­be­nen Klage be­gehr­ten die Kläger, den Aus­gleichs­an­spruch nach § 89b HGB nur i.H.v. rd. 4.000 € bei der Er­mitt­lung des Ge­winns aus Ge­wer­be­be­trieb an­zu­set­zen und als Auf­ga­be­ge­winn steu­er­frei zu be­las­sen; außer­dem sollte die Rück­stel­lung für Prüfungs­gebühren von rd. 9.500 € an­er­kannt wer­den.

Das FG gab der Klage weit­ge­hend statt. Auf die Re­vi­sion des Fi­nanz­amts hob der BFH das Ur­teil auf und ver­wies die Sa­che an das FG zurück.

Die Gründe:
Das FG hat zu­tref­fend ent­schie­den, dass die Zah­lun­gen, die der Kläger von den bei­den Ver­si­che­rungs­un­ter­neh­men er­hielt, ent­spre­chend der er­teil­ten Ab­rech­nung nur i.H.v. rd. 4.000 € zu sei­nen Einkünf­ten aus Ge­wer­be­be­trieb gehörten. Eben­falls zu Recht hat es an­ge­nom­men, dass die darüber hin­aus­ge­hen­den Zah­lun­gen steu­er­freie Le­bens­ver­si­che­rungs­leis­tun­gen wa­ren. Dies gilt auch in­so­weit, als die Zah­lun­gen die von den Ver­si­che­rungs­ge­sell­schaf­ten und vom Kläger er­brach­ten Beiträge über­stie­gen (§ 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG 2004 i.V.m. § 52 Abs. 36 S. 5 EStG 2007). Al­ler­dings hat es rechts­feh­ler­haft die Ge­wer­be­steu­errück­stel­lung von rd. 17.400 € nicht be­an­stan­det.

Der Kläger er­zielte als Ver­si­che­rungs­ver­tre­ter Einkünfte aus Ge­wer­be­be­trieb (§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG). Zu die­sen Einkünf­ten gehören auch Aus­gleichs­zah­lun­gen nach § 89b Abs. 1 HGB, die ein Han­dels- oder Ver­si­che­rungs­ver­tre­ter nach Be­en­di­gung des Ver­trags­verhält­nis­ses erhält (§ 24 Nr. 1 Buchst. c EStG). Die Höhe die­ser Aus­gleichs­zah­lung be­lief sich im Streit­fall auf rd. 4.000 €. Die darüber hin­aus­ge­hen­den Zah­lun­gen, wel­che die bei­den Ver­si­che­rungs­un­ter­neh­men auf­grund der Le­bens­ver­si­che­rungs­verträge leis­te­ten, sind keine sol­chen zur Erfüllung ei­nes Aus­gleichs­an­spruchs des Klägers. Dem­ent­spre­chend war kein wei­te­rer Aus­gleichs­an­spruch nach § 89b HGB in der Auf­ga­be­bi­lanz des Klägers zu ak­ti­vie­ren.

Der An­spruch des Klägers auf die Al­ters­ver­sor­gung ist steu­er­recht­lich als sol­cher zu be­han­deln und kann im Streit­fall auch nicht al­lein des­halb, weil er im We­sent­li­chen an die Stelle des Aus­gleichs­an­spruchs nach § 89b HGB ge­tre­ten ist, den Einkünf­ten aus Ge­wer­be­be­trieb i.S.d. § 15 EStG zu­ge­rech­net wer­den. Im Streit­fall war der Ab­schluss der Le­bens­ver­si­che­rungs­verträge zwar aus der Sicht der Ver­si­che­rungs­un­ter­neh­men be­trieb­lich ver­an­lasst, nicht je­doch aus der Sicht des Klägers. Die Zah­lung von Beiträgen durch die bei­den Ver­si­che­rungs­un­ter­neh­men ändert nichts am "pri­va­ten" Cha­rak­ter der Al­ters- und Hin­ter­blie­be­nen­ver­sor­gung.

Nur i.H.v. rd. 4.000 € be­stand ein Aus­gleichs­an­spruch des Klägers nach § 89b HGB, der zu lau­fen­den Einkünf­ten aus Ge­wer­be­be­trieb gem. § 15 i.V.m. § 24 Nr. 1 Buchst. c, § 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG führte, die nach § 7 S. 1 GewStG auch ge­wer­be­steu­er­recht­lich zu er­fas­sen wa­ren. Da die Ge­wer­be­steuer im Streit­jahr 2007 noch als Be­triebs­aus­gabe ab­zieh­bar war, ist dem Grunde nach eine Ge­wer­be­steu­errück­stel­lung an­zu­set­zen. Die Rück­stel­lung von rd. 17.400 €, die das Fi­nanz­amt auf­grund der Außenprüfung im Hin­blick auf einen als lau­fen­den ge­werb­li­chen Ge­winn zu er­fas­sen­den Aus­gleichs­an­spruch von rd. 118.400 € ge­bil­det hatte, ist al­ler­dings überhöht. Im zwei­ten Rechts­gang wer­den ent­spre­chende Fest­stel­lun­gen zur zu­tref­fen­den Höhe der Ge­wer­be­steu­errück­stel­lung zu tref­fen sein.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH veröff­ent­licht.
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