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Steuerberatung

Kleinunternehmerregelung: Aufspaltung einer unternehmerischen Tätigkeit

BFH v. 11.7.2018 - XI R 26/17

Wer­den von meh­re­ren Ge­sell­schaf­ten ge­genüber nicht zum Vor­steu­er­ab­zug be­rech­tig­ten Leis­tungs­empfängern in­halts­glei­che Buchführungs­leis­tun­gen des­halb nach­ein­an­der er­bracht, um mehr­fach die Klein­un­ter­neh­mer­re­ge­lung in An­spruch neh­men zu können, liegt eine zweck­wid­rige In­an­spruch­nahme der Klein­un­ter­neh­mer­re­ge­lung vor, die zu ih­rer Ver­sa­gung führt.

Der Sach­ver­halt:

Die 2014 form­wech­selnd in eine Part­ner­schafts­ge­sell­schaft mit be­schränk­ter Be­rufs­haf­tung (Part mbB) um­ge­wan­delte Kläge­rin war in den Streit­jah­ren 2009 bis 2011 in Form ei­ner GmbH als Steu­er­be­ra­tungs­ge­sell­schaft tätig. In die­sem Zu­sam­men­hang über­nahm sie für ihre Kun­den u.a. die Er­stel­lung von Buchführung, Lohn­ab­rech­nung, Ge­winn­er­mitt­lung und Steu­er­erklärung.

Die Kläge­rin war (zeit­weise) an ins­ge­samt sechs GmbH & Co. KGs (KGs) je­weils als Kom­man­di­tis­tin be­tei­ligt. Die KGs bo­ten ih­ren Kun­den über­wie­gend die Ver­bu­chung lau­fen­der Ge­schäfts­vorfälle an. Da­bei han­delte es sich um Leis­tun­gen, wel­che bis zur Gründung der KGs in­halts­gleich von der Kläge­rin di­rekt an diese Kun­den er­bracht wor­den wa­ren. Die KGs hat­ten keine ei­ge­nen An­ge­stell­ten und keine ei­ge­nen säch­li­chen Ak­tiva. Sie schlos­sen zwar im ei­ge­nen Na­men Verträge mit den be­tref­fen­den Kun­den ab, die ver­ein­bar­ten Buchführungs­leis­tun­gen wur­den aber mit den Sach- und Per­so­nal­mit­teln der Kläge­rin aus­geführt. Die Ent­gelte der Kun­den ver­ein­nahm­ten die KGs je­weils auf ei­gene Rech­nung.

Die KGs er­brach­ten ihre Leis­tun­gen aus­schließlich ge­genüber Kun­den, die nicht zum Vor­steu­er­ab­zug be­rech­tigt wa­ren, wo­bei die Umsätze der ein­zel­nen KGs je­weils un­ter­halb der Klein­un­ter­neh­mer­grenze blie­ben. Teil­weise wur­den die glei­chen Kun­den nach­ein­an­der von meh­re­ren der KGs be­treut, ohne dass sich da­durch an der Leis­tungs­ausführung in­halt­lich et­was änderte und ohne dass er­kenn­bar war, nach wel­chen sach­li­chen Kri­te­rien (außer der Nichtüber­schrei­tung der Klein­un­ter­neh­mer­grenze) die Be­tei­lig­ten ent­schie­den, wel­che KG vom je­wei­li­gen Kun­den be­auf­tragt wurde.

Auf­grund ei­ner bei der Kläge­rin so­wie den KGs durch­geführ­ten Außenprüfung ver­trat das Fi­nanz­amt die Auf­fas­sung, dass die ent­spre­chen­den Umsätze der KGs der Kläge­rin zu­zu­rech­nen seien, da die Ge­stal­tung, nach der Buchführungs- und Lohn­ab­rech­nungs­leis­tun­gen auf die KGs aus­ge­la­gert und auf­grund Un­ter­schrei­tung der Klein­un­ter­neh­mer­grenze nicht der Um­satz- und Ge­wer­be­steuer un­ter­wor­fen wur­den, missbräuch­lich sei. Das FG wies die hier­ge­gen ge­rich­tete Klage ab. Auf die Re­vi­sion der Kläge­rin hob der BFH das Ur­teil auf und wies die Sa­che zur er­neu­ten Ver­hand­lung und Ent­schei­dung an das FG zurück.

Gründe:

Zu Un­recht hat das Fi­nanz­amt die Um­satz­steuer ge­genüber der Kläge­rin un­ter Hin­zu­rech­nung der Umsätze der KGs fest­ge­setzt, auch wenn die durch die Ge­stal­tung be­zweckte In­an­spruch­nahme der Klein­un­ter­neh­mer­re­ge­lung durch die KGs missbräuch­lich ist. Die Fest­stel­lun­gen des FG las­sen je­doch keine endgültige Be­ur­tei­lung hin­sicht­lich der steu­er­li­chen Berück­sich­ti­gung der Über­las­sung von Per­so­nal und Sach­mit­teln an die KGs durch die Kläge­rin zu.

Auch wenn § 19 UStG vom all­ge­mei­nen Un­ter­neh­mer­be­griff des § 2 UStG aus­geht und es keine ty­pi­schen Klein­un­ter­neh­mer gibt, da die Be­ur­tei­lung aus­schließlich von der Um­satzhöhe und nicht von ei­ner be­stimm­ten Rechts­form oder Tätig­keit abhängt, liegt der Re­ge­lung doch das Bild ei­ner "klei­nen" un­ter­neh­me­ri­schen Ein­heit zu Grunde, die so­wohl auf Sei­ten des Un­ter­neh­mens als auch der Ver­wal­tung kei­nen Ver­wal­tungs­auf­wand recht­fer­tigt. Mit der Son­der­re­ge­lung soll den Klein­un­ter­neh­mern der Auf­wand er­spart wer­den, der mit der Abführung der Mehr­wert­steuer ver­bun­den wäre und der sie auf­grund des ge­rin­gen Um­fangs ih­rer Tätig­kei­ten über­pro­por­tio­nal tref­fen würde. Dies soll zu ei­ner stärke­ren Gründung und Tätig­keit von Klein­un­ter­neh­men führen und de­ren Wett­be­werbsfähig­keit stärken. Zu­gleich dient die Re­ge­lung der Ver­wal­tungs­ver­ein­fa­chung für die Steu­er­ver­wal­tung, da sich diese nicht mit der Er­he­bung ge­rings­ter Steu­er­beträge bei ei­ner großen Zahl von Klein­un­ter­neh­mern be­fas­sen muss.

Der Zweck der Vor­schrift liegt nicht in der Exis­tenz­si­che­rung des Klein­un­ter­neh­mers, da die Ein­kom­mens- und Vermögens­verhält­nisse des Un­ter­neh­mers keine Rolle spie­len. Auch eine Sub­ven­tio­nie­rung von Klein­un­ter­neh­mern ist seit Strei­chung des ehe­ma­li­gen Frei­be­trags in § 19 Abs. 3 UStG a.F. mit Wir­kung zum 1.1.1990 nicht mehr be­ab­sich­tigt. Mit der planmäßigen Auf­spal­tung und künst­li­chen Ver­la­ge­rung von Umsätzen auf die KGs mit dem Ziel, so die Klein­un­ter­neh­mer­grenze je­weils nicht zu über­schrei­ten, wurde im Streit­fall der Ver­ein­fa­chungs­zweck des § 19 UStG ver­fehlt und die Klein­un­ter­neh­mer­re­ge­lung missbräuch­lich in An­spruch ge­nom­men. Eine durch Auf­spal­tung er­zielte mehr­fa­che In­an­spruch­nahme der Klein­un­ter­neh­mer­vergüns­ti­gung stellt eine Ver­let­zung des Neu­tra­litätsprin­zips dar.

Im vor­lie­gen­den Fall po­ten­zierte sich der Wett­be­werbs­vor­teil der auf­ge­spal­te­nen Klein­un­ter­neh­men. Gleich­zei­tig wirkte sich ein Vor­steu­er­aus­schluss nicht ver­zer­rungs­min­dernd aus, da die KGs kaum Ein­gangs­leis­tun­gen be­zo­gen, son­dern ihr Ge­schäft mit­tels des "Ge­sell­schaf­ter­bei­trags" der Steu­er­pflich­ti­gen be­strit­ten. Da so­mit die ty­pi­sie­ren­den An­nah­men des Ge­setz­ge­bers nicht mehr erfüllt wur­den und ins­ge­samt die Ba­ga­tell­grenze über­schrit­ten wurde, läge ein nicht mehr ge­recht­fer­tig­ter Ver­stoß ge­gen den Neu­tra­litätsgrund­satz vor. In­fol­ge­des­sen lag eine missbräuch­li­che mehr­fa­che In­an­spruch­nahme der Klein­un­ter­neh­mer­re­ge­lung vor. Die Ver­la­ge­rung von Umsätzen auf die KGs er­folgte missbräuch­lich al­lein mit der Ziel­set­zung, je­weils die Um­satz­gren­zen der Klein­un­ter­neh­mer­re­ge­lung in An­spruch zu neh­men, ohne durch außer­steu­er­li­che Gründe ge­recht­fer­tigt zu sein. Da eine In­an­spruch­nahme der Klein­un­ter­neh­mer­re­ge­lung durch die KGs folg­lich zweck­wid­rig und missbräuch­lich wäre, war sie den KGs in Übe­rein­stim­mung mit den uni­ons­recht­li­chen Vor­ga­ben zu ver­sa­gen.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH veröff­ent­licht.
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