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Steuerberatung

Kleinunternehmerregelung: Aufspaltung einer unternehmerischen Tätigkeit

BFH v. 11.7.2018 - XI R 26/17

Werden von mehreren Gesellschaften gegenüber nicht zum Vorsteuerabzug berechtigten Leistungsempfängern inhaltsgleiche Buchführungsleistungen deshalb nacheinander erbracht, um mehrfach die Kleinunternehmerregelung in Anspruch nehmen zu können, liegt eine zweckwidrige Inanspruchnahme der Kleinunternehmerregelung vor, die zu ihrer Versagung führt.

Der Sach­ver­halt:

Die 2014 form­wech­selnd in eine Part­ner­schafts­ge­sell­schaft mit beschränk­ter Berufs­haf­tung (Part mbB) umge­wan­delte Klä­ge­rin war in den Streit­jah­ren 2009 bis 2011 in Form einer GmbH als Steu­er­be­ra­tungs­ge­sell­schaft tätig. In die­sem Zusam­men­hang über­nahm sie für ihre Kun­den u.a. die Erstel­lung von Buch­füh­rung, Lohn­ab­rech­nung, Gewin­ner­mitt­lung und Steue­r­er­klär­ung.

Die Klä­ge­rin war (zeit­weise) an ins­ge­s­amt sechs GmbH & Co. KGs (KGs) jeweils als Kom­man­di­tis­tin betei­ligt. Die KGs boten ihren Kun­den über­wie­gend die Ver­bu­chung lau­fen­der Geschäfts­vor­fälle an. Dabei han­delte es sich um Leis­tun­gen, wel­che bis zur Grün­dung der KGs inhalts­g­leich von der Klä­ge­rin direkt an diese Kun­den erbracht wor­den waren. Die KGs hat­ten keine eige­nen Ange­s­tell­ten und keine eige­nen säch­li­chen Aktiva. Sie sch­los­sen zwar im eige­nen Namen Ver­träge mit den betref­fen­den Kun­den ab, die ver­ein­bar­ten Buch­füh­rungs­leis­tun­gen wur­den aber mit den Sach- und Per­so­nal­mit­teln der Klä­ge­rin aus­ge­führt. Die Ent­gelte der Kun­den ver­ein­nahm­ten die KGs jeweils auf eigene Rech­nung.

Die KGs erbrach­ten ihre Leis­tun­gen aus­sch­ließ­lich gegen­über Kun­den, die nicht zum Vor­steu­er­ab­zug berech­tigt waren, wobei die Umsätze der ein­zel­nen KGs jeweils unter­halb der Klein­un­ter­neh­mer­g­renze blie­ben. Teil­weise wur­den die glei­chen Kun­den nach­ein­an­der von meh­re­ren der KGs bet­reut, ohne dass sich dadurch an der Leis­tungs­aus­füh­rung inhalt­lich etwas änderte und ohne dass erkenn­bar war, nach wel­chen sach­li­chen Kri­te­rien (außer der Nicht­über­sch­rei­tung der Klein­un­ter­neh­mer­g­renze) die Betei­lig­ten ent­schie­den, wel­che KG vom jewei­li­gen Kun­den beauf­tragt wurde.

Auf­grund einer bei der Klä­ge­rin sowie den KGs durch­ge­führ­ten Außen­prü­fung ver­t­rat das Finanz­amt die Auf­fas­sung, dass die ent­sp­re­chen­den Umsätze der KGs der Klä­ge­rin zuzu­rech­nen seien, da die Gestal­tung, nach der Buch­füh­rungs- und Lohn­ab­rech­nungs­leis­tun­gen auf die KGs aus­ge­la­gert und auf­grund Unter­sch­rei­tung der Klein­un­ter­neh­mer­g­renze nicht der Umsatz- und Gewer­be­steuer unter­wor­fen wur­den, miss­bräuch­lich sei. Das FG wies die hier­ge­gen gerich­tete Klage ab. Auf die Revi­sion der Klä­ge­rin hob der BFH das Urteil auf und wies die Sache zur erneu­ten Ver­hand­lung und Ent­schei­dung an das FG zurück.

Gründe:

Zu Unrecht hat das Finanz­amt die Umsatz­steuer gegen­über der Klä­ge­rin unter Hin­zu­rech­nung der Umsätze der KGs fest­ge­setzt, auch wenn die durch die Gestal­tung bezweckte Inan­spruch­nahme der Klein­un­ter­neh­mer­re­ge­lung durch die KGs miss­bräuch­lich ist. Die Fest­stel­lun­gen des FG las­sen jedoch keine end­gül­tige Beur­tei­lung hin­sicht­lich der steu­er­li­chen Berück­sich­ti­gung der Über­las­sung von Per­so­nal und Sach­mit­teln an die KGs durch die Klä­ge­rin zu.

Auch wenn § 19 UStG vom all­ge­mei­nen Unter­neh­mer­be­griff des § 2 UStG aus­geht und es keine typi­schen Klein­un­ter­neh­mer gibt, da die Beur­tei­lung aus­sch­ließ­lich von der Umsatz­höhe und nicht von einer bestimm­ten Rechts­form oder Tätig­keit abhängt, liegt der Rege­lung doch das Bild einer "klei­nen" unter­neh­me­ri­schen Ein­heit zu Grunde, die sowohl auf Sei­ten des Unter­neh­mens als auch der Ver­wal­tung kei­nen Ver­wal­tungs­auf­wand recht­fer­tigt. Mit der Son­der­re­ge­lung soll den Klein­un­ter­neh­mern der Auf­wand erspart wer­den, der mit der Abfüh­rung der Mehr­wert­steuer ver­bun­den wäre und der sie auf­grund des gerin­gen Umfangs ihrer Tätig­kei­ten über­pro­por­tio­nal tref­fen würde. Dies soll zu einer stär­ke­ren Grün­dung und Tätig­keit von Klein­un­ter­neh­men füh­ren und deren Wett­be­werbs­fähig­keit stär­ken. Zug­leich dient die Rege­lung der Ver­wal­tungs­ve­r­ein­fa­chung für die Steu­er­ver­wal­tung, da sich diese nicht mit der Erhe­bung gerings­ter Steu­er­be­träge bei einer gro­ßen Zahl von Klein­un­ter­neh­mern befas­sen muss.

Der Zweck der Vor­schrift liegt nicht in der Exis­tenz­si­che­rung des Klein­un­ter­neh­mers, da die Ein­kom­mens- und Ver­mö­gens­ver­hält­nisse des Unter­neh­mers keine Rolle spie­len. Auch eine Sub­ven­tio­nie­rung von Klein­un­ter­neh­mern ist seit Strei­chung des ehe­ma­li­gen Frei­be­trags in § 19 Abs. 3 UStG a.F. mit Wir­kung zum 1.1.1990 nicht mehr beab­sich­tigt. Mit der plan­mä­ß­i­gen Auf­spal­tung und künst­li­chen Ver­la­ge­rung von Umsät­zen auf die KGs mit dem Ziel, so die Klein­un­ter­neh­mer­g­renze jeweils nicht zu über­sch­rei­ten, wurde im Streit­fall der Ver­ein­fa­chungs­zweck des § 19 UStG ver­fehlt und die Klein­un­ter­neh­mer­re­ge­lung miss­bräuch­lich in Anspruch genom­men. Eine durch Auf­spal­tung erzielte mehr­fa­che Inan­spruch­nahme der Klein­un­ter­neh­mer­ver­güns­ti­gung stellt eine Ver­let­zung des Neu­tra­li­tät­s­prin­zips dar.

Im vor­lie­gen­den Fall poten­zierte sich der Wett­be­werbs­vor­teil der auf­ge­spal­te­nen Klein­un­ter­neh­men. Gleich­zei­tig wirkte sich ein Vor­steu­er­aus­schluss nicht ver­zer­rungs­min­dernd aus, da die KGs kaum Ein­gangs­leis­tun­gen bezo­gen, son­dern ihr Geschäft mit­tels des "Gesell­schaf­ter­bei­trags" der Steu­erpf­lich­ti­gen bes­trit­ten. Da somit die typi­sie­ren­den Annah­men des Gesetz­ge­bers nicht mehr erfüllt wur­den und ins­ge­s­amt die Baga­tell­g­renze über­schrit­ten wurde, läge ein nicht mehr gerecht­fer­tig­ter Ver­stoß gegen den Neu­tra­li­täts­grund­satz vor. Infol­ge­des­sen lag eine miss­bräuch­li­che mehr­fa­che Inan­spruch­nahme der Klein­un­ter­neh­mer­re­ge­lung vor. Die Ver­la­ge­rung von Umsät­zen auf die KGs erfolgte miss­bräuch­lich allein mit der Ziel­set­zung, jeweils die Umsatz­g­ren­zen der Klein­un­ter­neh­mer­re­ge­lung in Anspruch zu neh­men, ohne durch außer­steu­er­li­che Gründe gerecht­fer­tigt zu sein. Da eine Inan­spruch­nahme der Klein­un­ter­neh­mer­re­ge­lung durch die KGs fol­g­lich zweck­wid­rig und miss­bräuch­lich wäre, war sie den KGs in Übe­r­ein­stim­mung mit den uni­ons­recht­li­chen Vor­ga­ben zu ver­sa­gen.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
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