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Kein Abzug noch nicht verbrauchter größerer Erhaltungsaufwendungen durch den Einzelrechtsnachfolger

FG Münster 15.4.2016, 4 K 422/15 E

Hat der Nießbrau­cher größere Er­hal­tungs­auf­wen­dun­gen nach § 82b EStDV auf meh­rere Jahre ver­teilt und wird der Nießbrauch in­ner­halb des Ver­tei­lungs­zeit­raums be­en­det, kann der Ei­gentümer den ver­blie­be­nen Teil der Auf­wen­dun­gen nicht als Wer­bungs­kos­ten gel­tend ma­chen.

Der Sach­ver­halt:
Die Kläge­rin ist Ei­gentüme­rin ei­nes ver­mie­te­ten Grundstücks, das sie von ih­rer Mut­ter un­ter Zurück­be­hal­tung ei­nes le­bensläng­li­chen Nießbrauchs­rechts über­tra­gen be­kom­men hatte. Die Mut­ter, die ver­ein­ba­rungs­gemäß alle Las­ten des Grundstücks zu tra­gen hatte, ließ auf ihre Kos­ten im Jahr 2010 eine neue Hei­zungs­an­lage und im Jahr 2011 neue Fens­ter ein­bauen. Auf ih­ren An­trag ver­teilte das Fi­nanz­amt die hier­aus bei den Einkünf­ten der Mut­ter aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung re­sul­tie­ren­den Wer­bungs­kos­ten gem. § 82b EStDV auf drei Jahre.

Im Jahr 2012 ho­ben die Kläge­rin und die Mut­ter den Nießbrauch vor­zei­tig auf, so dass nun­mehr die Kläge­rin die Einkünfte aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung er­zielte. Sie machte in der Fol­ge­zeit den von der Mut­ter noch nicht in An­spruch ge­nom­me­nen Teil des Er­hal­tungs­auf­wands als Wer­bungs­kos­ten gel­tend. Dies lehnte das Fi­nanz­amt ab. Die rest­li­chen Auf­wen­dun­gen seien viel­mehr in vol­ler Höhe im Jahr der Be­en­di­gung des Nießbrauchs bei der Mut­ter ab­zu­zie­hen.

Das FG wies die Klage ab. Das Ur­teil ist nicht rechtskräftig. Die Re­vi­sion zum BFH wurde zur Fort­bil­dung des Rechts und we­gen grundsätz­li­cher Be­deu­tung der Rechts­sa­che zu­ge­las­sen.

Die Gründe:
Für den Ab­zug der gel­tend ge­mach­ten Wer­bungs­kos­ten fehlt es auf­sei­ten der Kläge­rin an ei­ner Rechts­grund­lage. Eine (in­ter­sub­jek­tive) Über­tra­gung von nach § 82b EStDV ver­teil­tem Er­hal­tungs­auf­wand ist nicht zulässig.

Eine ausdrück­li­che Re­ge­lung für die Über­lei­tung von in­ter­tem­po­ral ver­teil­tem Er­hal­tungs­auf­wand auf einen Ein­zel­rechts­nach­fol­ger exis­tiert - ins­be­son­dere in § 82b Abs. 2 EStDV - nicht. R 21.1 Abs. 6 S. 2 EStR enthält eine (nor­min­ter­pre­tie­rende) Ver­wal­tungs­vor­schrift, die im Text von § 82b EStDV keine Grund­lage fin­det und im Rah­men der Steu­er­fest­set­zung nicht zu berück­sich­tig­ten ist.

Es be­steht auch kein über­ge­ord­ne­ter ein­kom­men­steu­er­recht­li­cher Grund­satz, wo­nach ein Ein­zel­rechts­nach­fol­ger mit dem Einrücken in die (zi­vil­recht­li­che) Rechts­stel­lung des Rechts­vorgängers - hier auf­grund der Auf­he­bung des Nießbrauchs und der da­mit ein­her­ge­hen­den Le­gal­zes­sion des Miet­ver­trags gem. §§ 1056, 566 BGB - stets die steu­er­li­chen Vergüns­ti­gun­gen sei­nes Vorgängers wei­terführen kann.

Die für die Fortführung von AfA durch den Ein­zel­rechts­nach­fol­ger in § 11d EStDV ent­hal­tene Re­ge­lung kann auf die Ver­tei­lung größerer Er­hal­tungs­auf­wen­dun­gen nicht ana­log an­ge­wandt wer­den. Es fehlt be­reits an ei­ner plan­wid­ri­gen Re­ge­lungslücke, weil der Ge­setz­ge­ber in § 82d EStDV durch­aus Re­ge­lun­gen zur Über­tra­gung des ver­mie­te­ten Ob­jekts auf­ge­nom­men habe.

Darüber hin­aus sind die von den bei­den Vor­schrif­ten er­fass­ten Kon­stel­la­tio­nen so ver­schie­den, dass eine Über­tra­gung der Rechts­fol­gen nicht zwin­gend er­scheint. An­ders als bei An­schaf­fungs­kos­ten, bei de­nen § 7 EStG zwin­gend eine Ver­tei­lung im Rah­men der AfA vor­sieht, ist die Ver­tei­lung größeren Er­hal­tungs­auf­wan­des auf meh­rere Jahre frei­wil­lig. Vor die­sem Hin­ter­grund konnte of­fen blei­ben, ob die Auf­he­bung ei­nes Nießbrauchs über­haupt eine un­ent­gelt­li­che Rechts­nach­folge dar­stellt.

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