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Kein Abzug noch nicht verbrauchter größerer Erhaltungsaufwendungen durch den Einzelrechtsnachfolger

FG Münster 15.4.2016, 4 K 422/15 E

Hat der Nießbraucher größere Erhaltungsaufwendungen nach § 82b EStDV auf mehrere Jahre verteilt und wird der Nießbrauch innerhalb des Verteilungszeitraums beendet, kann der Eigentümer den verbliebenen Teil der Aufwendungen nicht als Werbungskosten geltend machen.

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ge­rin ist Eigen­tü­me­rin eines ver­mie­te­ten Grund­stücks, das sie von ihrer Mut­ter unter Zurück­be­hal­tung eines lebens­läng­li­chen Nießbrauchs­rechts über­tra­gen bekom­men hatte. Die Mut­ter, die ver­ein­ba­rungs­ge­mäß alle Las­ten des Grund­stücks zu tra­gen hatte, ließ auf ihre Kos­ten im Jahr 2010 eine neue Hei­zungs­an­lage und im Jahr 2011 neue Fens­ter ein­bauen. Auf ihren Antrag ver­teilte das Finanz­amt die hier­aus bei den Ein­künf­ten der Mut­ter aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung resul­tie­ren­den Wer­bungs­kos­ten gem. § 82b EStDV auf drei Jahre.

Im Jahr 2012 hoben die Klä­ge­rin und die Mut­ter den Nießbrauch vor­zei­tig auf, so dass nun­mehr die Klä­ge­rin die Ein­künfte aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung erzielte. Sie machte in der Fol­ge­zeit den von der Mut­ter noch nicht in Anspruch genom­me­nen Teil des Erhal­tungs­auf­wands als Wer­bungs­kos­ten gel­tend. Dies lehnte das Finanz­amt ab. Die rest­li­chen Auf­wen­dun­gen seien viel­mehr in vol­ler Höhe im Jahr der Been­di­gung des Nießbrauchs bei der Mut­ter abzu­zie­hen.

Das FG wies die Klage ab. Das Urteil ist nicht rechts­kräf­tig. Die Revi­sion zum BFH wurde zur Fort­bil­dung des Rechts und wegen grund­sätz­li­cher Bedeu­tung der Rechts­sa­che zuge­las­sen.

Die Gründe:
Für den Abzug der gel­tend gemach­ten Wer­bungs­kos­ten fehlt es auf­sei­ten der Klä­ge­rin an einer Rechts­grund­lage. Eine (inter­sub­jek­tive) Über­tra­gung von nach § 82b EStDV ver­teil­tem Erhal­tungs­auf­wand ist nicht zuläs­sig.

Eine aus­drück­li­che Rege­lung für die Über­lei­tung von inter­tem­po­ral ver­teil­tem Erhal­tungs­auf­wand auf einen Ein­zel­rechts­nach­fol­ger exis­tiert - ins­be­son­dere in § 82b Abs. 2 EStDV - nicht. R 21.1 Abs. 6 S. 2 EStR ent­hält eine (nor­min­ter­p­re­tie­rende) Ver­wal­tungs­vor­schrift, die im Text von § 82b EStDV keine Grund­lage fin­det und im Rah­men der Steu­er­fest­set­zung nicht zu berück­sich­tig­ten ist.

Es besteht auch kein über­ge­ord­ne­ter ein­kom­men­steu­er­recht­li­cher Grund­satz, wonach ein Ein­zel­rechts­nach­fol­ger mit dem Ein­rü­cken in die (zivil­recht­li­che) Rechts­stel­lung des Rechts­vor­gän­gers - hier auf­grund der Auf­he­bung des Nießbrauchs und der damit ein­her­ge­hen­den Legal­zes­sion des Miet­ver­trags gem. §§ 1056, 566 BGB - stets die steu­er­li­chen Ver­güns­ti­gun­gen sei­nes Vor­gän­gers wei­ter­füh­ren kann.

Die für die Fort­füh­rung von AfA durch den Ein­zel­rechts­nach­fol­ger in § 11d EStDV ent­hal­tene Rege­lung kann auf die Ver­tei­lung grö­ße­rer Erhal­tungs­auf­wen­dun­gen nicht ana­log ange­wandt wer­den. Es fehlt bereits an einer plan­wid­ri­gen Rege­lungs­lü­cke, weil der Gesetz­ge­ber in § 82d EStDV durch­aus Rege­lun­gen zur Über­tra­gung des ver­mie­te­ten Objekts auf­ge­nom­men habe.

Dar­über hin­aus sind die von den bei­den Vor­schrif­ten erfass­ten Kon­s­tel­la­tio­nen so ver­schie­den, dass eine Über­tra­gung der Rechts­fol­gen nicht zwin­gend erscheint. Anders als bei Anschaf­fungs­kos­ten, bei denen § 7 EStG zwin­gend eine Ver­tei­lung im Rah­men der AfA vor­sieht, ist die Ver­tei­lung grö­ße­ren Erhal­tungs­auf­wan­des auf meh­rere Jahre frei­wil­lig. Vor die­sem Hin­ter­grund konnte offen blei­ben, ob die Auf­he­bung eines Nießbrauchs über­haupt eine unent­gelt­li­che Rechts­nach­folge dar­s­tellt.

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