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Steuerberatung

Schenkungsteuer: Vorbehalt eines nachrangigen Nießbrauchs

BFH v. 6.5.2020 - II R 11/19

Ein vom Schenker vorbehaltener lebenslanger Nießbrauch mindert den Erwerb des Bedachten auch dann, wenn an dem Zuwendungsgegenstand bereits ein lebenslanger Nießbrauch eines Dritten besteht. Der Nießbrauch des Schenkers erhält einen Rang nach dem Nießbrauch des Dritten. § 6 Abs. 1 BewG gilt nicht für einen am Stichtag entstandenen, aber nachrangigen Nießbrauch. Bei der Schenkungsteuerfestsetzung sind der vorrangige und der nachrangige lebenslange Nießbrauch (als einheitliche Last) nur einmal mit dem höheren Vervielfältiger gemäß § 14 BewG zu berücksichtigen.

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ge­rin war Gesell­schaf­te­rin einer GbR. Ihren Gesell­schaft­s­an­teil hatte sie schenk­weise von ihrer Mut­ter unter dem Vor­be­halt des lebens­lan­gen Nießbrauchs erhal­ten. Mit nota­ri­ell beur­kun­de­tem Schen­kungs­ver­trag aus 2008 über­trug sie u.a. die Hälfte die­ses Anteils schenk­weise auf ihre Toch­ter und behielt sich den lebens­lan­gen Nießbrauch vor. Der Nießbrauch der Mut­ter bestand fort.

Bei der Fest­set­zung der Schen­kung­steuer gegen­über der Klä­ge­rin mit Bescheid vom 10.12.2009 in Gestalt des Ände­rungs­be­scheids vom 7.6.2010 brachte das Finanz­amt ledig­lich den Nießbrauch der Mut­ter, nicht aber den Nießbrauch der Klä­ge­rin zum Abzug. Zur Begrün­dung führte er aus, beim Nießbrauch der Klä­ge­rin han­dele es sich um eine Last, deren Ent­ste­hung vom Ein­tritt einer auf­schie­ben­den Bedin­gung abhänge. Sol­che Las­ten wür­den gem. § 6 BewG nicht berück­sich­tigt.

Das FG wies die hier­ge­gen gerich­tete Klage ab. Auf die Revi­sion der Klä­ge­rin hob der BFH das Urteil auf und gab der Klage statt.

Gründe:
Das FG hat § 6 Abs. 1 BewG zu Unrecht ange­wandt.

Mit dem Aus­druck "Bedin­gung" knüpft § 6 Abs. 1 BewG an das bür­ger­li­che Recht an. Bedin­gung ist danach die einem Rechts­ge­schäft bei­ge­fügte Bestim­mung, dass die Wir­kun­gen des Rechts­ge­schäfts von einem zukünf­ti­gen, unge­wis­sen Ereig­nis abhän­gen. Gemäß § 158 Abs. 1 BGB tritt die von einer auf­schie­ben­den Bedin­gung abhän­gig gemachte Wir­kung des Rechts­ge­schäfts erst mit dem Ein­tritt der Bedin­gung ein. Solange die Bedin­gung nicht ein­ge­t­re­ten ist, liegt die Wirk­sam­keit des Rechts­ge­schäfts im Unge­wis­sen bzw. schwebt.

Behält sich ein Schen­ker den Nießbrauch vor, obwohl der Zuwen­dungs­ge­gen­stand bereits mit dem Nießbrauch eines Drit­ten belas­tet ist, hängt die Ent­ste­hung des Nießbrauchs des Schen­kers nicht vom Ein­tritt einer auf­schie­ben­den Bedin­gung i.S. der §§ 158 Abs. 1 BGB, 6 Abs. 1 BewG ab. Der Nießbrauch des Schen­kers ent­steht viel­mehr mit der Schen­kung und erhält einen Rang nach dem älte­ren Nießbrauch. Die Nachran­gig­keit hat zur Folge, dass der Nießbrauch des Schen­kers zunächst nicht gel­tend gemacht oder zwangs­weise durch­ge­setzt wer­den kann. Seine zivil­recht­li­che Ent­ste­hung wird durch die Exis­tenz des älte­ren Nießbrauchs aber nicht ver­hin­dert. Hier­von zu unter­schei­den sind die Fälle, in denen bei einer Schen­kung meh­re­ren Berech­tig­ten ein Nießbrauch in der Weise ein­ge­räumt wird, dass der Nießbrauch des einen erst mit dem Able­ben des ande­ren ent­ste­hen soll (sog. Suk­zes­siv­nießbrauch).

Bei der Schen­kung­steu­er­fest­set­zung ist der für die Zeit nach dem Able­ben des zunächst Berech­tig­ten ver­ein­barte Nießbrauch gem. § 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 6 Abs. 1 BewG nicht zu berück­sich­ti­gen. Er hat am Stich­tag recht­lich nicht bestan­den. Seine Ent­ste­hung hängt von einem zukünf­ti­gen, unge­wis­sen Ereig­nis, dem Vor­vers­ter­ben des zunächst Berech­tig­ten, ab. Für eine ent­sp­re­chende Anwen­dung des § 6 Abs. 1 BewG auf einen am Stich­tag ent­stan­de­nen, aber nachran­gi­gen Nießbrauch besteht kein Anlass. Eine Abwei­chung von den Regeln des Zivil­rechts ist ins­be­son­dere nicht wegen einer feh­len­den "wirt­schaft­li­chen Belas­tung" des Bedach­ten gebo­ten. Bür­ger­lich-recht­lich geprägte Begriffe, wie der der auf­schie­ben­den Bedin­gung in § 6 Abs. 1 BewG, kön­nen nicht nach wirt­schaft­li­chen Gesichts­punk­ten aus­ge­legt wer­den. Ob eine Last auf­schie­bend bedingt ist, weil sie erst bei Ein­tritt eines zukünf­ti­gen, unge­wis­sen Ereig­nis­ses ent­steht, hängt nicht davon ab, ob der Ein­tritt des Ereig­nis­ses mehr oder weni­ger wahr­schein­lich ist.

Ein vom Schen­ker vor­be­hal­te­ner lebens­lan­ger Nießbrauch min­dert den Erwerb des Bedach­ten danach grund­sätz­lich auch dann, wenn an dem Zuwen­dungs­ge­gen­stand bereits ein lebens­lan­ger Nießbrauch eines Drit­ten besteht. Bei der Schen­kung­steu­er­fest­set­zung sind die Nut­zungs­rechte in der Weise zu berück­sich­ti­gen, dass der vor­ran­gige und der nachran­gige Nießbrauch (als ein­heit­li­che Last) nur ein­mal, aber mit dem höhe­ren Ver­viel­fäl­ti­ger (§ 14 BewG) abge­zo­gen wer­den. Die Mehr­heit von Nut­zungs­be­rech­tig­ten bedeu­tet keine zusätz­li­che Last, son­dern allen­falls eine Ver­län­ge­rung der Belas­tungs­dauer. Die bis zum 31.12.2008 gel­tende Rege­lung des § 25 Abs. 1 Sätze 1 und 2 ErbStG a.F. unter­sagt den Abzug des vom Schen­ker vor­be­hal­te­nen, nachran­gi­gen Nießbrauchs. Die auf die­sen Nießbrauch ent­fal­lende Schen­kung­steuer ist aber zu stun­den.

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