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Inländische Rentenversicherungsbeiträge auf ausländischen Arbeitslohn

FG Düsseldorf v. 10.7.2018 - 10 K 1964/17 E

Die Altersvorsorgeaufwendungen sind zwar seit der Neuregelung durch das AltEinkG ihrer Rechtsnatur nach Werbungskosten. Der BFH hat aber in ständiger Rechtsprechung entschieden, dass der Gesetzgeber diese Vorsorgeaufwendungen trotz ihrer Rechtsnatur konstitutiv den Sonderausgaben und nicht den Werbungskosten zuweisen konnte.

Der Sach­ver­halt:

Der Klä­ger hatte im Streit­jahr 2014 Ein­künfte aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit aus sei­ner Tätig­keit als Indu­s­trie­me­cha­ni­ker erzielt. Von Januar bis Mai 2014 war er im Auf­trag sei­nes Arbeit­ge­bers in Bra­si­lien und von Oktober bis Ende 2014 in China tätig. In der Ein­kom­men­steue­r­er­klär­ung für das Streit­jahr erklärte der Klä­ger den für diese Strei­träume erziel­ten - nach Aus­land­s­tä­tig­keit­s­er­lass (ATE) bzw. Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­men (DBA) in Deut­sch­land steu­er­f­rei zu stel­len­den - aus­län­di­schen Arbeits­lohn mit 31.309 € und 2.131 €. Die Bei­träge zur Alters­vor­sorge gab er in der Anlage Vor­sor­ge­auf­wand ent­sp­re­chend der Lohn­steu­er­be­schei­ni­gung mit 4.411 € als Arbeit­neh­mer-Anteil und 4.410 € als Arbeit­ge­ber-Anteil an.

Gemäß Ver­si­che­rungs­ver­lauf der Deut­schen Ren­ten­ver­si­che­rung Bund aus April 2017 wur­den für den Zei­traum 1.1.2014-31.12.2014 für ein Arbeits­ent­gelt von ins­ge­s­amt 67.138 € Pflicht­bei­träge zur Ren­ten­ver­si­che­rung von 6.344 € (Arbeit­neh­mer-Anteil) und 6.344 € (Arbeit­ge­ber-Anteil) abge­führt. Der Arbeit­ge­ber hatte ihm im Dezem­ber 2016 beschei­nigt, dass er für 2014 Arbeit­neh­mer­bei­träge i.H.v. 6.284 € zur Ren­ten­ver­si­che­rung abge­führt habe. In Bra­si­lien bzw. China hat der Klä­ger bei sei­nen Ein­künf­ten keine sich steu­er­lich aus­wir­kende Ren­ten­ver­si­che­rungs­bei­träge in Abzug gebracht.

Das Finanz­amt berück­sich­tigte Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen als beschränkt abzieh­bare Son­der­aus­ga­ben i.H.v. 8.821 €. Wei­ter­hin berück­sich­tigte er bei der Berech­nung des zu ver­steu­ern­den Ein­kom­mens einen Brut­toar­beits­lohn von 43.640 €. Aus­län­di­sche Ein­künfte i.H.v. 33.440 €, die nicht der deut­schen Ein­kom­men­steuer unter­lie­gen, wur­den mit 30.563 e in die Berech­nung des Steu­er­sat­zes (Pro­gres­si­ons­vor­be­halt) ein­be­zo­gen. Der Klä­ger bean­tragte die Ände­rung des Steu­er­be­scheids mit der Begrün­dung, dass ihm die Höhe der tat­säch­lich abge­führ­ten Sozial­ver­si­che­rungs­bei­träge erst mit der Arbeit­ge­ber­be­schei­ni­gung aus Dezem­ber 2016 nach­träg­lich bekannt gewor­den sei. Auch für den Zei­traum sei­ner Tätig­keit in China habe er der Sozial­ver­si­che­rungspf­licht in Deut­sch­land unter­le­gen. Die Behörde lehnte den Antrag ab.

Das FG gab der hier­ge­gen gerich­te­ten Klage statt. Aller­dings wurde wegen grund­sätz­li­cher Bedeu­tung der Streit­sa­che die Revi­sion zuge­las­sen.

Die Gründe:

Die Ableh­nung ist rechts­wid­rig, soweit Ren­ten­ver­si­che­rungs­bei­träge nur i.H.v. 8.821 € statt ins­ge­s­amt gezahl­ter 12.688 € zum Son­der­aus­ga­ben­ab­zug nach § 10 EStG zuge­las­sen wur­den.

Dem Abzug steht nicht ent­ge­gen, dass die vom Arbeits­lohn des Klä­gers ein­be­hal­te­nen Sozial­ver­si­che­rungs­bei­träge zur Alters­vor­sorge in einem wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang mit steu­er­f­reien Ein­nah­men ste­hen. Die Anwen­dung des § 10 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 Nr. 1 EStG erfor­dert im Streit­fall eine Aus­le­gung, die dem sub­jek­ti­ven Net­to­prin­zip und dem Fol­ge­rich­tig­keits­ge­bot ent­spricht. Die Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen sind zwar seit der Neu­re­ge­lung durch das Alt­EinkG ihrer Rechts­na­tur nach Wer­bungs­kos­ten. Der BFH hat aber in stän­di­ger Recht­sp­re­chung ent­schie­den, dass der Gesetz­ge­ber diese Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen trotz ihrer Rechts­na­tur kon­sti­tu­tiv den Son­der­aus­ga­ben und nicht den Wer­bungs­kos­ten zuwei­sen konnte (vgl. BFH-Urt. v. 9.12.2009, Az.: X R 28/07). Ver­fas­sungs­recht­lich könne die Ein­ord­nung der Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen als Son­der­aus­ga­ben nur dann einen Ver­stoß gegen den Gleich­be­hand­lungs­grund­satz dar­s­tel­len, wenn die dar­aus resul­tie­ren­den unter­schied­li­chen Rechts­fol­gen zu einer nicht gerecht­fer­tig­ten steu­er­li­chen Ung­leich­be­hand­lung der Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen im Ver­g­leich zu ande­ren vor­weg­ge­nom­me­nen Wer­bungs­kos­ten führe.

Dies fin­det eine Grenze, wenn die Aus­le­gung des § 10 Abs. 2 EStG dazu führt, dass ein Steu­erpf­lich­ti­ger weder im Tätig­keits­staat (als beschränkt Steu­erpf­lich­ti­ger) noch im Inland (als unbe­schränkt Steu­erpf­lich­ti­ger) seine Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen gel­tend machen kann. Dies resul­tiert u.a. dar­aus, dass die­sen durch staat­li­che oder staat­lich ver­an­lasste Siche­rungs­sys­teme begrün­de­ten (Ren­ten-)Ansprüchen eigene (Bei­trags-)Leis­tun­gen des Anspruchs­be­rech­tig­ten gegen­über­ste­hen, die nach der Recht­sp­re­chung des BVerfG Eigen­tums­schutz nach Art. 14 GG genie­ßen. Dabei kön­nen auch Steu­ern ent­eig­nend in den Schutz­be­reich des Art. 14 GG ein­g­rei­fen.

So ver­hält es sich im Streit­fall, denn der Klä­ger kann unst­rei­tig seine inlän­di­schen Sozial­ver­si­che­rungs­bei­träge in Bra­si­lien und China - auch nicht antei­lig - abzie­hen. Im Inland soll er, so die Anwen­dung des § 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG, die Auf­wen­dun­gen eben­falls in wesent­li­chem Umfang nicht abset­zen kön­nen, obwohl er nach § 1 Satz 1 Nr. 1 SGB VI - i.V.m. § 4 Abs. 1 SGB IV - auch mit sei­nen Arbeits­ent­gelt, das er im Aus­land erzielt hat, der deut­schen Sozial­ver­si­che­rungspf­licht unter­liegt. Soweit also die Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen nicht abge­zo­gen wer­den dürf­ten und zug­leich eine spä­tere Besteue­rung der Alters­ein­künfte nach dem Alt­EinkG erfol­gen würde, läge unab­hän­gig von der Frage der sys­te­ma­ti­schen Ein­ord­nung sol­cher Auf­wen­dun­gen als Son­der­aus­ga­ben oder vor­weg­ge­nom­mene Wer­bungs­kos­ten ein Ver­stoß gegen das sub­jek­tive Net­to­prin­zip vor.

Letzt­lich trifft den Klä­ger am nach­träg­li­chen Bekannt­wer­den der Tat­sa­che, näm­lich der Höhe der ins­ge­s­amt gezahl­ten Ren­ten­ver­si­che­rungs­bei­träge, kein gro­bes Ver­schul­den. Er ist von Beruf Indu­s­trie­me­cha­ni­ker und in ers­ter Linie in sei­nem Berufs­feld behei­ma­tet, nicht dage­gen in Buch­hal­tungs-, Abrech­nungs-, Sozial­ver­si­che­rungs- und Steu­er­fra­gen. Er konnte hin­sicht­lich der Rich­tig­keit der Lohn­steu­er­be­schei­ni­gung auf sei­nen Arbeit­ge­ber und des­sen Kennt­nisse ver­trauen. Es han­delt sich bei den ange­ge­be­nen Bei­trä­gen, die nicht zutref­fend waren, auch nicht um offen­sicht­li­che Feh­ler, die einem im tech­ni­schen Bereich täti­gen Arbeit­neh­mer hätte auf­fal­len müs­sen.

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