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Steuerberatung

Grundstückstausch: Ermittlung der Anschaffungskosten

BFH 6.12.2017, VI R 68/15

Wird ein Grundstück aus dem Be­triebs­vermögen ent­nom­men, ist bei ei­ner Ge­winn­er­mitt­lung nach § 4 Abs. 3 EStG der Ent­nah­me­ge­winn durch Ab­zug der An­schaf­fungs­kos­ten vom Ent­nah­me­wert (Teil­wert) des Grundstücks zu er­mit­teln. Dies gilt auch dann, wenn es vor Jah­ren im Wege der Tauschs ge­gen ein an­de­res be­trieb­li­ches Grundstück er­wor­ben, der hier­bei er­zielte Veräußerungs­ge­winn sei­ner­zeit aber nicht erklärt wurde.

Der Sach­ver­halt:
Strei­tig war die Be­steue­rung der Ent­nahme ei­nes zum Be­triebs­vermögen ei­nes land­wirt­schaft­li­chen Be­triebs gehören­den Grundstücks, das zu­vor im Wege des Tauschs ge­gen ein an­de­res be­trieb­li­ches Grundstück er­wor­ben wor­den war, ohne den sich dar­aus er­ge­ben­den Veräußerungs­ge­winn zu ver­steu­ern. Der Ge­winn des Be­triebs wurde nach § 4 Abs. 3 EStG er­mit­telt.

Das Fi­nanz­amt er­mit­telte den Ent­nah­me­wert mit 108.225 € (555 qm x 195 €), wo­von es einen nach § 55 EStG er­mit­tel­ten Buch­wert zum 1.1.1970 von 963 € ab­zog. Den sich hier­aus er­ge­ben­den Ent­nah­me­ge­winn i.H.v. 107.262 € berück­sich­tigte es gem. § 4a Abs. 2 Nr. 1 EStG je zur Hälfte in den Ein­kom­men­steu­er­be­schei­den der Streit­jahre 2008 und 2009.

Das FG wies die hier­ge­gen ge­rich­tete Klage ab. Auf die Re­vi­sion des Klägers hob der BFH das Ur­teil auf und ver­wies die Sa­che an das FG zurück.

Die Gründe:
Das Fi­nanz­amt hat die Höhe des Ent­nah­me­werts rich­tig fest­ge­setzt. Der An­satz des Wer­tes nach § 55 EStG ist hin­ge­gen nicht kor­rekt. Denn von dem Teil­wert des ent­nom­me­nen Wirt­schafts­guts sind bei ei­ner Ge­winn­er­mitt­lung nach § 4 Abs. 3 EStG die An­schaf­fungs­kos­ten für den Grund und Bo­den im Zeit­punkt der Ent­nahme als Be­triebs­aus­ga­ben ab­zu­zie­hen (§ 4 Abs. 3 S. 4 EStG). Da das ent­nom­mene Grundstück im Wege des Tauschs er­wor­ben wor­den war, be­mes­sen sich die An­schaf­fungs­kos­ten nach dem ge­mei­nen Wert der hin­ge­ge­be­nen Wirt­schaftsgüter.

Die Ausübung des Wahl­rechts nach § 6b EStG setzt vor­aus, dass zunächst ein Ge­winn nach § 6c i.V.m. § 6b Abs. 2 EStG erklärt, der so­dann durch Ab­zug ei­ner Be­triebs­aus­gabe wie­der neu­tra­li­siert wird. Über­dies sind die wei­te­ren Vor­aus­set­zun­gen des § 6c Abs. 2 EStG zu be­ach­ten. Im maßgeb­li­chen Wirt­schafts­jahr 1983/1984 war je­doch we­der ein Ge­winn aus dem Grundstück­stausch aus­ge­wie­sen noch wur­den die An­schaf­fungs­kos­ten der er­wor­be­nen Flurstücke durch An­satz ei­ner Be­triebs­aus­gabe in nämli­cher Höhe ge­min­dert. Da­mit wurde das Wahl­recht nach § 6c Abs. 1 S. 1 i.V.m. § 6b Abs. 1 EStG nicht ausgeübt.

Auch aus der Ent­schei­dung des BFH vom 14.12.1999 (IX R 62/96) kann nicht ge­schlos­sen wer­den, dass statt der tatsäch­li­chen An­schaf­fungs­kos­ten die his­to­ri­schen An­schaf­fungs­kos­ten bzw. die Werte nach § 55 EStG für die weg­ge­tausch­ten Grundstücke an­zu­set­zen sind. Denn die­ses Ur­teil trifft nur Aus­sa­gen zur Be­mes­sungs­grund­lage der AfA ei­nes nach Be­triebs­auf­gabe wei­ter­hin zur Er­zie­lung von Einkünf­ten ge­nutz­ten Wirt­schafts­guts und be­han­delt da­her einen an­de­ren, nicht ver­gleich­ba­ren Sach­ver­halt. Die Überführung ei­nes Wirt­schafts­guts aus dem Be­triebs­vermögen in das Pri­vat­vermögen ist man­gels Ände­rung des Recht­strägers keine Veräußerung und spie­gel­bild­lich auch keine An­schaf­fung, so­dass sich hier­durch grundsätz­lich die (his­to­ri­schen) An­schaf­fungs­kos­ten des Wirt­schafts­guts nicht erhöhen. Gleich­wohl be­han­delt die Recht­spre­chung die Ent­nahme ei­nes ab­nutz­ba­ren Wirt­schafts­guts als an­schaf­fungsähn­li­chen Vor­gang, wenn das Wirt­schafts­gut wei­ter­hin zur Er­zie­lung von Einkünf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung ge­nutzt wird; der Teil­wert oder im Fall der Be­triebs­auf­gabe der ge­meine Wert ist dann künf­tig die Grund­lage für die Be­mes­sung der AfA.

Der höhere Ent­nah­me­wert er­setzt die his­to­ri­schen An­schaf­fungs­kos­ten je­doch nur, so­weit die bei Ent­nahme vor­han­de­nen stil­len Re­ser­ven schon be­steu­ert wur­den oder noch be­steu­ert wer­den können. Denn nur in­so­weit wer­den die als Be­triebs­aus­ga­ben berück­sich­tig­ten AfA (teil­weise) wie­der rückgängig ge­macht. Der Zweck des § 7 EStG ge­bie­tet dann eine er­geb­nis­min­dernde Berück­sich­ti­gung bei den Einkünf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung. Ist je­doch eine Be­triebs­auf­gabe oder eine Ent­nahme steu­er­lich nicht er­fasst wor­den oder auf Grund ei­ner Son­der­vor­schrift steu­er­lich nicht zu er­fas­sen ge­we­sen, bil­den die his­to­ri­schen An­schaf­fungs­kos­ten wei­ter­hin die Grund­lage für die Be­mes­sung der AfA. In je­dem Fall lässt sich aus die­ser Recht­spre­chung kein all­ge­mei­ner Grund­satz ab­lei­ten, dass Steu­er­pflich­tige, die in ih­rer Ein­kom­men­steu­er­erklärung auf­ge­deckte stille Re­ser­ven aus ei­ner Veräußerung oder Ent­nahme nicht erklären, hin­sicht­lich wei­te­rer Ge­schäfts­vorfälle - ent­ge­gen ge­setz­li­cher Vor­ga­ben - so zu stel­len sind, als habe es die Ge­winn­rea­li­sie­rung nicht ge­ge­ben.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH veröff­ent­licht.
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