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Grundstückstausch: Ermittlung der Anschaffungskosten

BFH 6.12.2017, VI R 68/15

Wird ein Grundstück aus dem Betriebsvermögen entnommen, ist bei einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG der Entnahmegewinn durch Abzug der Anschaffungskosten vom Entnahmewert (Teilwert) des Grundstücks zu ermitteln. Dies gilt auch dann, wenn es vor Jahren im Wege der Tauschs gegen ein anderes betriebliches Grundstück erworben, der hierbei erzielte Veräußerungsgewinn seinerzeit aber nicht erklärt wurde.

Der Sach­ver­halt:
Strei­tig war die Besteue­rung der Ent­nahme eines zum Betriebs­ver­mö­gen eines land­wirt­schaft­li­chen Betriebs gehö­ren­den Grund­stücks, das zuvor im Wege des Tauschs gegen ein ande­res betrieb­li­ches Grund­stück erwor­ben wor­den war, ohne den sich dar­aus erge­ben­den Ver­äu­ße­rungs­ge­winn zu ver­steu­ern. Der Gewinn des Betriebs wurde nach § 4 Abs. 3 EStG ermit­telt.

Das Finanz­amt ermit­telte den Ent­nahme­wert mit 108.225 € (555 qm x 195 €), wovon es einen nach § 55 EStG ermit­tel­ten Buch­wert zum 1.1.1970 von 963 € abzog. Den sich hier­aus erge­ben­den Ent­nah­me­ge­winn i.H.v. 107.262 € berück­sich­tigte es gem. § 4a Abs. 2 Nr. 1 EStG je zur Hälfte in den Ein­kom­men­steu­er­be­schei­den der Streit­jahre 2008 und 2009.

Das FG wies die hier­ge­gen gerich­tete Klage ab. Auf die Revi­sion des Klä­gers hob der BFH das Urteil auf und ver­wies die Sache an das FG zurück.

Die Gründe:
Das Finanz­amt hat die Höhe des Ent­nahme­werts rich­tig fest­ge­setzt. Der Ansatz des Wer­tes nach § 55 EStG ist hin­ge­gen nicht kor­rekt. Denn von dem Teil­wert des ent­nom­me­nen Wirt­schafts­guts sind bei einer Gewin­ner­mitt­lung nach § 4 Abs. 3 EStG die Anschaf­fungs­kos­ten für den Grund und Boden im Zeit­punkt der Ent­nahme als Betriebs­aus­ga­ben abzu­zie­hen (§ 4 Abs. 3 S. 4 EStG). Da das ent­nom­mene Grund­stück im Wege des Tauschs erwor­ben wor­den war, bemes­sen sich die Anschaf­fungs­kos­ten nach dem gemei­nen Wert der hin­ge­ge­be­nen Wirt­schafts­gü­ter.

Die Aus­übung des Wahl­rechts nach § 6b EStG setzt vor­aus, dass zunächst ein Gewinn nach § 6c i.V.m. § 6b Abs. 2 EStG erklärt, der sodann durch Abzug einer Betriebs­aus­gabe wie­der neu­tra­li­siert wird. Über­dies sind die wei­te­ren Vor­aus­set­zun­gen des § 6c Abs. 2 EStG zu beach­ten. Im maß­geb­li­chen Wirt­schafts­jahr 1983/1984 war jedoch weder ein Gewinn aus dem Grund­stücks­tausch aus­ge­wie­sen noch wur­den die Anschaf­fungs­kos­ten der erwor­be­nen Flur­stü­cke durch Ansatz einer Betriebs­aus­gabe in näm­li­cher Höhe gemin­dert. Damit wurde das Wahl­recht nach § 6c Abs. 1 S. 1 i.V.m. § 6b Abs. 1 EStG nicht aus­ge­übt.

Auch aus der Ent­schei­dung des BFH vom 14.12.1999 (IX R 62/96) kann nicht gesch­los­sen wer­den, dass statt der tat­säch­li­chen Anschaf­fungs­kos­ten die his­to­ri­schen Anschaf­fungs­kos­ten bzw. die Werte nach § 55 EStG für die weg­ge­tausch­ten Grund­stü­cke anzu­set­zen sind. Denn die­ses Urteil trifft nur Aus­sa­gen zur Bemes­sungs­grund­lage der AfA eines nach Betriebs­auf­gabe wei­ter­hin zur Erzie­lung von Ein­künf­ten genutz­ten Wirt­schafts­guts und behan­delt daher einen ande­ren, nicht ver­g­leich­ba­ren Sach­ver­halt. Die Über­füh­rung eines Wirt­schafts­guts aus dem Betriebs­ver­mö­gen in das Pri­vat­ver­mö­gen ist man­gels Ände­rung des Rechts­trä­gers keine Ver­äu­ße­rung und spie­gel­bild­lich auch keine Anschaf­fung, sodass sich hier­durch grund­sätz­lich die (his­to­ri­schen) Anschaf­fungs­kos­ten des Wirt­schafts­guts nicht erhöhen. Gleich­wohl behan­delt die Recht­sp­re­chung die Ent­nahme eines abnutz­ba­ren Wirt­schafts­guts als anschaf­fung­s­ähn­li­chen Vor­gang, wenn das Wirt­schafts­gut wei­ter­hin zur Erzie­lung von Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung genutzt wird; der Teil­wert oder im Fall der Betriebs­auf­gabe der gemeine Wert ist dann künf­tig die Grund­lage für die Bemes­sung der AfA.

Der höhere Ent­nahme­wert ersetzt die his­to­ri­schen Anschaf­fungs­kos­ten jedoch nur, soweit die bei Ent­nahme vor­han­de­nen stil­len Reser­ven schon besteu­ert wur­den oder noch besteu­ert wer­den kön­nen. Denn nur inso­weit wer­den die als Betriebs­aus­ga­ben berück­sich­tig­ten AfA (teil­weise) wie­der rück­gän­gig gemacht. Der Zweck des § 7 EStG gebie­tet dann eine ergeb­nis­min­dernde Berück­sich­ti­gung bei den Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung. Ist jedoch eine Betriebs­auf­gabe oder eine Ent­nahme steu­er­lich nicht erfasst wor­den oder auf Grund einer Son­der­vor­schrift steu­er­lich nicht zu erfas­sen gewe­sen, bil­den die his­to­ri­schen Anschaf­fungs­kos­ten wei­ter­hin die Grund­lage für die Bemes­sung der AfA. In jedem Fall lässt sich aus die­ser Recht­sp­re­chung kein all­ge­mei­ner Grund­satz ablei­ten, dass Steu­erpf­lich­tige, die in ihrer Ein­kom­men­steue­r­er­klär­ung auf­ge­deckte stille Reser­ven aus einer Ver­äu­ße­rung oder Ent­nahme nicht erklä­ren, hin­sicht­lich wei­te­rer Geschäfts­vor­fälle - ent­ge­gen gesetz­li­cher Vor­ga­ben - so zu stel­len sind, als habe es die Gewinn­rea­li­sie­rung nicht gege­ben.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
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