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Gewinnrealisierung kann auch bei Einbringung eines Betriebs in eine Mitunternehmerschaft gegen Mischentgelt vermieden werden

BFH 18.9.2013, X R 42/10

Bei der Ein­brin­gung ei­nes Be­triebs in eine Mit­un­ter­neh­mer­schaft, für die dem Ein­brin­gen­den ein sog. Mi­schent­gelt - be­ste­hend aus Ge­sell­schafts­rech­ten und ei­ner Dar­le­hens­for­de­rung ge­gen die Ge­sell­schaft - gewährt wird, fällt nicht zwin­gend ein steu­er­pflich­ti­ger Ge­winn an. Viel­mehr kann eine Ge­winn­rea­li­sie­rung bei Wahl der Buch­wert­fortführung dann ver­mie­den wer­den, wenn die Summe aus dem No­mi­nal­be­trag der Gut­schrift auf dem Ka­pi­tal­konto des Ein­brin­gen­den bei der Per­so­nen­ge­sell­schaft und dem ge­mei­nen Wert der ein­geräum­ten Dar­le­hens­for­de­rung den steu­er­li­chen Buch­wert des ein­ge­brach­ten Ein­zel­un­ter­neh­mens nicht über­steigt.

Der Sach­ver­halt:
Der Kläger ist Kom­man­di­tist ei­ner GmbH & Co. KG (KG). Er hatte zu­vor als Ein­zel­un­ter­neh­mer sei­nen Be­trieb, der einen Buch­wert von 352.356,12 €, aber zu­gleich hohe stille Re­ser­ven auf­wies, zum Buch­wert in die KG ein­ge­bracht. Zu­gleich nahm er seine Ehe­frau und zwei Kin­der mit Ka­pi­tal­an­tei­len von ins­ge­samt 100.000 € un­ent­gelt­lich in die neu gegründete KG auf. Er selbst er­hielt in der KG einen Ka­pi­tal­an­teil von 150.000 € so­wie eine Dar­le­hens­for­de­rung von 102.356,12 €.

Das Fi­nanz­amt war der An­sicht, dass der Kläger auf­grund der Einräum­ung der Dar­le­hens­for­de­rung einen Ge­winn von 95.717,65 € zu ver­steu­ern habe. Der Kläger hielt da­ge­gen, dass die Ein­brin­gung auf­grund der Auf­nahme der na­hen An­gehöri­gen gem. § 6 Abs. 3 EStG in der im Streit­jahr 2003 gel­ten­den Fas­sung dem Buch­wert­zwang. So­weit für den Kläger § 24 Um­wStG 2002 an­zu­wen­den sei, ent­stehe ent­spre­chend der Ein­heits­theo­rie kein Ein­brin­gungs­ge­winn.

Das FG wies die Klage ab. Auf die Re­vi­sion des Klägers hob der BFH das Ur­teil auf und änderte den an­ge­foch­te­nen Be­scheid da­hin­ge­hend, dass Einkünfte aus Ge­wer­be­be­trieb i.H.v. 0 € fest­ge­stellt wur­den.

Die Gründe:
Zwar hatte das FG zu Recht § 6 Abs. 3 S. 1 EStG auf die un­ent­gelt­li­che Auf­nahme der An­gehöri­gen in den Be­trieb des Klägers und § 24 Um­wStG 2002 in Be­zug auf die Ein­brin­gung des Ein­zel­un­ter­neh­mens an­ge­wen­det. Auch schloss die Gewährung der Dar­le­hens­for­de­rung, die sich grundsätz­lich ge­winn­rea­li­sie­rend aus­wirkt, die An­wen­dung des § 24 Um­wStG 2002 nicht aus. Je­doch war im vor­lie­gen­den Fall trotz der Gut­schrift auf dem Dar­le­hens­konto kein Ge­winn an­ge­fal­len.

Die Summe al­ler Ka­pi­tal­kon­ten so­wie der Dar­le­hens­for­de­rung von 352.356,12 € war nicht größer als der Buch­wert des bis­he­ri­gen Ein­zel­un­ter­neh­mens, wes­halb sich kein Ge­winn er­gab. Der BFH hatte bis­lang eine der­ar­tige Fall­kon­stel­la­tion nicht zu be­ur­tei­len. Die Fi­nanz­ver­wal­tung ver­trat zwi­schen­zeit­lich die Auf­fas­sung, bei Ein­brin­gung ge­gen ein Mi­schent­gelt sei der Vor­gang ent­spre­chend dem Verhält­nis der je­wei­li­gen Teil­leis­tun­gen in einen er­folgs­neu­tral ge­stalt­ba­ren und einen zwin­gend er­folgs­wirk­sa­men Teil auf­zu­spal­ten. Ein Teil der Li­te­ra­tur hatte sich der Auf­fas­sung der Ver­wal­tung an­ge­schlos­sen. An­dere Au­to­ren mein­ten, dass es je­den­falls in­so­weit nicht zu ei­ner Ge­winn­rea­li­sie­rung komme, als die Summe aus dem No­mi­nal­be­trag der Gut­schrift auf den Ka­pi­tal­kon­ten und dem ge­mei­nen Wert der sons­ti­gen Ge­gen­leis­tung den Buch­wert des ein­ge­brach­ten Be­triebs­vermögens nicht über­steige.

Der Se­nat hat sich nun der letzt­ge­nann­ten Auf­fas­sung an­ge­schlos­sen. Denn auch in den Fällen des Mi­schent­gelts kommt es nicht zu ei­ner Auf­de­ckung stil­ler Re­ser­ven, so­fern das Ent­gelt (bzw. die Summe der Teil­ent­gelte) den Buch­wert des ein­ge­brach­ten Be­triebs­vermögens nicht über­steigt. Die Ent­schei­dung er­wei­tert die be­reits be­ste­hen­den Möglich­kei­ten der Un­ter­neh­men, durch In­an­spruch­nahme der Re­ge­lung des § 24 Um­wStG Um­struk­tu­rie­run­gen vor­zu­neh­men, ohne dass da­bei Er­trag­steu­ern an­fal­len. Auf die un­ter­schied­li­chen Auf­fas­sun­gen, die der­zeit zwi­schen dem IV. Se­nat des BFH und der Fi­nanz­ver­wal­tung hin­sicht­lich der An­wen­dung der sog. Tren­nungs­theo­rie in den Fällen der teil­ent­gelt­li­chen Über­tra­gung ein­zel­ner Wirt­schaftsgüter bei Mit­un­ter­neh­mer­schaf­ten gem. § 6 Abs. 5 EStG be­ste­hen (vgl. BFH-Ur­teil v. 19.9.2012, Az.: IV R 11/12, an­de­rer­seits BMF-Schrei­ben vom 12.9.2013, BStBl I 2013, 1164), brauchte in die­ser Ent­schei­dung nicht ein­ge­gan­gen wer­den.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH veröff­ent­licht.
  • Um di­rekt zum Voll­text von X R 42/10 zu ge­lan­gen, kli­cken Sie bitte hier.
  • Um di­rekt zum Voll­text von IV R 11/12 zu ge­lan­gen, kli­cken Sie bitte hier.
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