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Gewinnrealisierung kann auch bei Einbringung eines Betriebs in eine Mitunternehmerschaft gegen Mischentgelt vermieden werden

BFH 18.9.2013, X R 42/10

Bei der Einbringung eines Betriebs in eine Mitunternehmerschaft, für die dem Einbringenden ein sog. Mischentgelt - bestehend aus Gesellschaftsrechten und einer Darlehensforderung gegen die Gesellschaft - gewährt wird, fällt nicht zwingend ein steuerpflichtiger Gewinn an. Vielmehr kann eine Gewinnrealisierung bei Wahl der Buchwertfortführung dann vermieden werden, wenn die Summe aus dem Nominalbetrag der Gutschrift auf dem Kapitalkonto des Einbringenden bei der Personengesellschaft und dem gemeinen Wert der eingeräumten Darlehensforderung den steuerlichen Buchwert des eingebrachten Einzelunternehmens nicht übersteigt.

Der Sach­ver­halt:
Der Klä­ger ist Kom­man­di­tist einer GmbH & Co. KG (KG). Er hatte zuvor als Ein­zel­un­ter­neh­mer sei­nen Betrieb, der einen Buch­wert von 352.356,12 €, aber zug­leich hohe stille Reser­ven auf­wies, zum Buch­wert in die KG ein­ge­bracht. Zug­leich nahm er seine Ehe­frau und zwei Kin­der mit Kapi­tal­an­tei­len von ins­ge­s­amt 100.000 € unent­gelt­lich in die neu gegrün­dete KG auf. Er selbst erhielt in der KG einen Kapi­tal­an­teil von 150.000 € sowie eine Dar­le­hens­for­de­rung von 102.356,12 €.

Das Finanz­amt war der Ansicht, dass der Klä­ger auf­grund der Ein­räu­mung der Dar­le­hens­for­de­rung einen Gewinn von 95.717,65 € zu ver­steu­ern habe. Der Klä­ger hielt dage­gen, dass die Ein­brin­gung auf­grund der Auf­nahme der nahen Ange­hö­ri­gen gem. § 6 Abs. 3 EStG in der im Streit­jahr 2003 gel­ten­den Fas­sung dem Buch­wertzwang. Soweit für den Klä­ger § 24 UmwStG 2002 anzu­wen­den sei, ent­stehe ent­sp­re­chend der Ein­heits­the­o­rie kein Ein­brin­gungs­ge­winn.

Das FG wies die Klage ab. Auf die Revi­sion des Klä­gers hob der BFH das Urteil auf und änderte den ange­foch­te­nen Bescheid dahin­ge­hend, dass Ein­künfte aus Gewer­be­be­trieb i.H.v. 0 € fest­ge­s­tellt wur­den.

Die Gründe:
Zwar hatte das FG zu Recht § 6 Abs. 3 S. 1 EStG auf die unent­gelt­li­che Auf­nahme der Ange­hö­ri­gen in den Betrieb des Klä­gers und § 24 UmwStG 2002 in Bezug auf die Ein­brin­gung des Ein­zel­un­ter­neh­mens ange­wen­det. Auch sch­loss die Gewäh­rung der Dar­le­hens­for­de­rung, die sich grund­sätz­lich gewinn­rea­li­sie­rend aus­wirkt, die Anwen­dung des § 24 UmwStG 2002 nicht aus. Jedoch war im vor­lie­gen­den Fall trotz der Gut­schrift auf dem Dar­le­hens­konto kein Gewinn ange­fal­len.

Die Summe aller Kapi­tal­kon­ten sowie der Dar­le­hens­for­de­rung von 352.356,12 € war nicht grö­ßer als der Buch­wert des bis­he­ri­gen Ein­zel­un­ter­neh­mens, wes­halb sich kein Gewinn ergab. Der BFH hatte bis­lang eine der­ar­tige Fall­kon­s­tel­la­tion nicht zu beur­tei­len. Die Finanz­ver­wal­tung ver­t­rat zwi­schen­zeit­lich die Auf­fas­sung, bei Ein­brin­gung gegen ein Mischent­gelt sei der Vor­gang ent­sp­re­chend dem Ver­hält­nis der jewei­li­gen Teil­leis­tun­gen in einen erfolgs­neu­tral gestalt­ba­ren und einen zwin­gend erfolgs­wirk­sa­men Teil auf­zu­spal­ten. Ein Teil der Lite­ra­tur hatte sich der Auf­fas­sung der Ver­wal­tung ange­sch­los­sen. Andere Auto­ren mein­ten, dass es jeden­falls inso­weit nicht zu einer Gewinn­rea­li­sie­rung komme, als die Summe aus dem Nomi­nal­be­trag der Gut­schrift auf den Kapi­tal­kon­ten und dem gemei­nen Wert der sons­ti­gen Gegen­leis­tung den Buch­wert des ein­ge­brach­ten Betriebs­ver­mö­gens nicht über­s­teige.

Der Senat hat sich nun der letzt­ge­nann­ten Auf­fas­sung ange­sch­los­sen. Denn auch in den Fäl­len des Mischent­gelts kommt es nicht zu einer Auf­de­ckung stil­ler Reser­ven, sofern das Ent­gelt (bzw. die Summe der Tei­l­ent­gelte) den Buch­wert des ein­ge­brach­ten Betriebs­ver­mö­gens nicht über­s­teigt. Die Ent­schei­dung erwei­tert die bereits beste­hen­den Mög­lich­kei­ten der Unter­neh­men, durch Inan­spruch­nahme der Rege­lung des § 24 UmwStG Umstruk­tu­rie­run­gen vor­zu­neh­men, ohne dass dabei Ertrag­steu­ern anfal­len. Auf die unter­schied­li­chen Auf­fas­sun­gen, die der­zeit zwi­schen dem IV. Senat des BFH und der Finanz­ver­wal­tung hin­sicht­lich der Anwen­dung der sog. Tren­nungs­the­o­rie in den Fäl­len der tei­l­ent­gelt­li­chen Über­tra­gung ein­zel­ner Wirt­schafts­gü­ter bei Mit­un­ter­neh­mer­schaf­ten gem. § 6 Abs. 5 EStG beste­hen (vgl. BFH-Urteil v. 19.9.2012, Az.: IV R 11/12, ande­rer­seits BMF-Sch­rei­ben vom 12.9.2013, BStBl I 2013, 1164), brauchte in die­ser Ent­schei­dung nicht ein­ge­gan­gen wer­den.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
  • Um direkt zum Voll­text von X R 42/10 zu gelan­gen, kli­cken Sie bitte hier.
  • Um direkt zum Voll­text von IV R 11/12 zu gelan­gen, kli­cken Sie bitte hier.
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