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Gewerbesteuerrechtliche Folgen der atypisch stillen Beteiligung am Handelsgewerbe einer Personengesellschaft

BFH 8.12.2016, IV R 8/14

Be­treibt eine Per­so­nen­ge­sell­schaft als In­ha­ber ei­nes Han­dels­ge­wer­bes, an dem sich ein an­de­rer aty­pi­sch still be­tei­ligt, ein ge­werb­li­ches Un­ter­neh­men i.S.d. § 15 EStG, un­terhält so­wohl die aty­pi­sch stille Ge­sell­schaft, der die­ses Un­ter­neh­men für die Dauer ih­res Be­ste­hens zu­ge­ord­net wird, als auch die Per­so­nen­ge­sell­schaft je­weils einen selbständi­gen Ge­wer­be­be­trieb. Der In­ha­ber des Han­dels­ge­wer­bes muss für je­den die­ser Ge­wer­be­be­triebe je­weils eine ei­genständige Ge­wer­be­steu­er­erklärung ab­ge­ben.

Der Sach­ver­halt:
Die Kläge­rin ist eine GmbH & Co. KG. Ge­gen­stand ih­res Un­ter­neh­mens ist die An­fer­ti­gung und Kon­struk­tion von Ma­schi­nen al­ler Art. Im Jahr 1998 wa­ren zunächst M. und später auch A., B. und C. aty­pi­sch still Be­tei­ligte an der Kläge­rin. In den Fol­ge­jah­ren über­tru­gen zunächst C. und später auch M. ihre Be­tei­li­gun­gen auf A. und B. Im Streit­jahr 2002 ver­blie­ben nur A. und B. als Kom­man­di­tis­ten in der Kläge­rin und als aty­pi­sch still Be­tei­ligte in der KG & aty­pi­sch Still. Ende Juni 2007 kündig­ten auch sie ihre stil­len Be­tei­li­gun­gen, so dass die aty­pi­sch stille Ge­sell­schaft en­dete.

Nach ei­ner 2004 für die Jahre 1999 bis 2002 durch­geführ­ten Be­triebsprüfung war der Prüfer der An­sicht, dass durch die aty­pi­sch stil­len Be­tei­li­gun­gen nicht eine er­wei­terte KG, son­dern eine neue Per­so­nen­ge­sell­schaft "KG und aty­pi­sch Still" ent­stan­den sei. Es handle sich um eine dop­pelstöckige Per­so­nen­ge­sell­schaft. Die "KG und aty­pi­sch Still" könne we­gen feh­len­der Un­ter­neh­me­ri­den­tität den in der Kläge­rin ent­stan­de­nen Ge­wer­be­ver­lust nicht mit ei­ge­nen Ge­wer­be­erträgen ver­rech­nen. Das Fi­nanz­amt schloss sich dem an und hob ge­genüber der Kläge­rin un­ter der bis­he­ri­gen Steu­er­num­mer bei dem Ge­wer­be­steuer-Mess­be­scheid 2002 le­dig­lich den Vor­be­halt der Nachprüfung auf, ohne die Fest­set­zung zu ändern. Im Ja­nuar 2006 er­ließ es un­ter ei­ner neuen Steu­er­num­mer einen Be­scheid, mit dem es den Ge­wer­be­steuer-Mess­be­trag 2002 neu fest­setzte und einen Ver­lust­ab­zug un­ter­ließ.

Bei der neuen Steu­er­num­mer han­delte es sich um eine Hilfs­steu­er­num­mer, die eine ord­nungs­gemäße Zu­stel­lung der Ge­wer­be­steuer-Mess­be­scheide für die "KG und aty­pi­sch Still" ermögli­chen sollte. Der Be­scheid rich­tete sich an die in der Erklärung als Emp­fangs­be­vollmäch­tigte an­ge­ge­bene Steu­er­be­ra­tungs­ge­sell­schaft als Emp­fangs­be­vollmäch­tigte für die KG. Das FG hob den Ge­wer­be­steuer-Mess­be­scheid für 2002 aus Ja­nuar 2006 mit rechtskräfti­gem Ur­teil aus April 2009 auf, da nicht be­stimmt wer­den konnte, ob der Be­scheid sich an die KG oder aber an eine neue "KG und aty­pi­sch Still" als In­halts­adres­sat rich­tete. Dar­auf­hin er­ließ das Fi­nanz­amt im De­zem­ber 2009 - wie­derum un­ter der neuen Steu­er­num­mer - einen neuen Ge­wer­be­steuer-Mess­be­scheid für 2002, mit dem es den Ge­wer­be­steuer-Mess­be­trag bei un­veränder­ter Be­rech­nung und er­neut ohne Ver­lust­ab­zug fest­setzte.

Das FG gab auch die­ser Klage statt, da dem Er­lass des neuen Ge­wer­be­steuer-Mess­be­scheids für 2002 der Ein­tritt der Fest­set­zungs­verjährung ent­ge­gen­ge­stan­den habe. Die hier­ge­gen ge­rich­tete Re­vi­sion des Fi­nanz­am­tes blieb vor dem BFH er­folg­los.

Gründe:
Im Er­geb­nis zu Recht hat das FG die Klage als von der GmbH & Co. KG als In­ha­be­rin des Han­dels­ge­wer­bes der GmbH & Co. KG & Still er­ho­ben an­ge­se­hen. Zwar hatte es über­se­hen, dass die aty­pi­sch stille Ge­sell­schaft bei Kla­ge­er­he­bung be­reits be­en­det war; dies stand der Zulässig­keit der Klage je­doch nicht ent­ge­gen.

Im Er­geb­nis zu Recht war das FG auch da­von aus­ge­gan­gen, dass der an­ge­grif­fene Ge­wer­be­steuer-Mess­be­scheid auf­zu­he­ben war, da sei­nem Er­lass der Ein­tritt der Fest­set­zungs­verjährung ent­ge­gen­stand. An­ders als das FG al­ler­dings meinte, folgte dies nicht be­reits dar­aus, dass es nur einen Ge­wer­be­be­trieb gab und folg­lich auch nur eine Ge­wer­be­steu­er­erklärung ab­zu­ge­ben war, die be­reits 2003 ab­ge­ge­ben wor­den war. In­so­weit hatte das FG nämlich über­se­hen, dass die zwei ei­genständi­gen Mit­un­ter­neh­mer­schaf­ten - die GmbH & Co. KG ei­ner­seits und die GmbH & Co. KG & Still an­de­rer­seits - je­weils einen ei­ge­nen Ge­wer­be­be­trieb hat­ten, so dass auch zwei ei­genständige Ge­wer­be­steu­er­erklärun­gen ab­zu­ge­ben wa­ren.

Den­noch war das FG rich­ti­ger­weise da­von aus­ge­gan­gen, dass für den der GmbH & Co. KG & Still zu­zu­rech­nen­den Ge­wer­be­be­trieb be­reits im Mai 2003 eine Ge­wer­be­steu­er­erklärung ab­ge­ge­ben wor­den war, so dass dem Er­lass des an­ge­grif­fe­nen Ge­wer­be­steuer-Mess­be­scheids, der die­sen Be­trieb be­traf, der Ein­tritt der Fest­set­zungs­verjährung ent­ge­gen­stand. Hat die Kläge­rin als Erklärungs­pflich­tige für den der GmbH & Co. KG & Still zu­zu­rech­nen­den Be­trieb die Ge­wer­be­steu­er­erklärung für das Streit­jahr 2002 be­reits im Mai 2003 ab­ge­ge­ben, be­gann die vierjährige Fest­set­zungs­frist gem. § 169 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 AO für den Er­lass des die­sen Be­trieb be­tref­fen­den Ge­wer­be­steuer-Mess­be­scheids nach § 170 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 Alt. 1 AO mit Ab­lauf des Jah­res 2003 und en­dete - selbst bei An­nahme ei­ner Ab­lauf­hem­mung auf­grund der durch­geführ­ten Außenprüfung - nach § 171 Abs. 4 S. 3 AO spätes­tens mit Ab­lauf des Jah­res 2008, da die Schluss­be­spre­chung im Rah­men der Außenprüfung im De­zem­ber 2004 er­folgt war. Der strei­tige Ge­wer­be­steuer-Mess­be­scheid aus De­zem­ber 2009 er­ging da­her in fest­set­zungs­verjähr­ter Zeit.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH veröff­ent­licht.
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