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Gewerbesteuerrechtliche Folgen der atypisch stillen Beteiligung am Handelsgewerbe einer Personengesellschaft

BFH 8.12.2016, IV R 8/14

Betreibt eine Personengesellschaft als Inhaber eines Handelsgewerbes, an dem sich ein anderer atypisch still beteiligt, ein gewerbliches Unternehmen i.S.d. § 15 EStG, unterhält sowohl die atypisch stille Gesellschaft, der dieses Unternehmen für die Dauer ihres Bestehens zugeordnet wird, als auch die Personengesellschaft jeweils einen selbständigen Gewerbebetrieb. Der Inhaber des Handelsgewerbes muss für jeden dieser Gewerbebetriebe jeweils eine eigenständige Gewerbesteuererklärung abgeben.

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ge­rin ist eine GmbH & Co. KG. Gegen­stand ihres Unter­neh­mens ist die Anfer­ti­gung und Kon­struk­tion von Maschi­nen aller Art. Im Jahr 1998 waren zunächst M. und spä­ter auch A., B. und C. aty­pisch still Betei­ligte an der Klä­ge­rin. In den Fol­ge­jah­ren über­tru­gen zunächst C. und spä­ter auch M. ihre Betei­li­gun­gen auf A. und B. Im Streit­jahr 2002 ver­b­lie­ben nur A. und B. als Kom­man­di­tis­ten in der Klä­ge­rin und als aty­pisch still Betei­ligte in der KG & aty­pisch Still. Ende Juni 2007 kün­dig­ten auch sie ihre stil­len Betei­li­gun­gen, so dass die aty­pisch stille Gesell­schaft endete.

Nach einer 2004 für die Jahre 1999 bis 2002 durch­ge­führ­ten Betriebs­prü­fung war der Prü­fer der Ansicht, dass durch die aty­pisch stil­len Betei­li­gun­gen nicht eine erwei­terte KG, son­dern eine neue Per­so­nen­ge­sell­schaft "KG und aty­pisch Still" ent­stan­den sei. Es handle sich um eine dop­pel­stö­ckige Per­so­nen­ge­sell­schaft. Die "KG und aty­pisch Still" könne wegen feh­len­der Unter­neh­me­ri­den­ti­tät den in der Klä­ge­rin ent­stan­de­nen Gewer­be­ver­lust nicht mit eige­nen Gewer­be­er­trä­gen ver­rech­nen. Das Finanz­amt sch­loss sich dem an und hob gegen­über der Klä­ge­rin unter der bis­he­ri­gen Steu­er­num­mer bei dem Gewer­be­steuer-Mess­be­scheid 2002 ledig­lich den Vor­be­halt der Nach­prü­fung auf, ohne die Fest­set­zung zu ändern. Im Januar 2006 erließ es unter einer neuen Steu­er­num­mer einen Bescheid, mit dem es den Gewer­be­steuer-Mess­be­trag 2002 neu fest­setzte und einen Ver­lu­st­ab­zug unter­ließ.

Bei der neuen Steu­er­num­mer han­delte es sich um eine Hilfs­steu­er­num­mer, die eine ord­nungs­ge­mäße Zustel­lung der Gewer­be­steuer-Mess­be­scheide für die "KG und aty­pisch Still" ermög­li­chen sollte. Der Bescheid rich­tete sich an die in der Erklär­ung als Emp­fangs­be­voll­mäch­tigte ange­ge­bene Steu­er­be­ra­tungs­ge­sell­schaft als Emp­fangs­be­voll­mäch­tigte für die KG. Das FG hob den Gewer­be­steuer-Mess­be­scheid für 2002 aus Januar 2006 mit rechts­kräf­ti­gem Urteil aus April 2009 auf, da nicht bestimmt wer­den konnte, ob der Bescheid sich an die KG oder aber an eine neue "KG und aty­pisch Still" als Inhaltsadres­sat rich­tete. Dar­auf­hin erließ das Finanz­amt im Dezem­ber 2009 - wie­derum unter der neuen Steu­er­num­mer - einen neuen Gewer­be­steuer-Mess­be­scheid für 2002, mit dem es den Gewer­be­steuer-Mess­be­trag bei unve­r­än­der­ter Berech­nung und erneut ohne Ver­lu­st­ab­zug fest­setzte.

Das FG gab auch die­ser Klage statt, da dem Erlass des neuen Gewer­be­steuer-Mess­be­scheids für 2002 der Ein­tritt der Fest­set­zungs­ver­jäh­rung ent­ge­gen­ge­stan­den habe. Die hier­ge­gen gerich­tete Revi­sion des Finanzam­tes blieb vor dem BFH erfolg­los.

Gründe:
Im Ergeb­nis zu Recht hat das FG die Klage als von der GmbH & Co. KG als Inha­be­rin des Han­dels­ge­wer­bes der GmbH & Co. KG & Still erho­ben ange­se­hen. Zwar hatte es über­se­hen, dass die aty­pisch stille Gesell­schaft bei Kla­ge­er­he­bung bereits been­det war; dies stand der Zuläs­sig­keit der Klage jedoch nicht ent­ge­gen.

Im Ergeb­nis zu Recht war das FG auch davon aus­ge­gan­gen, dass der ange­grif­fene Gewer­be­steuer-Mess­be­scheid auf­zu­he­ben war, da sei­nem Erlass der Ein­tritt der Fest­set­zungs­ver­jäh­rung ent­ge­gen­stand. Anders als das FG aller­dings meinte, folgte dies nicht bereits dar­aus, dass es nur einen Gewer­be­be­trieb gab und fol­g­lich auch nur eine Gewer­be­steue­r­er­klär­ung abzu­ge­ben war, die bereits 2003 abge­ge­ben wor­den war. Inso­weit hatte das FG näm­lich über­se­hen, dass die zwei eigen­stän­di­gen Mit­un­ter­neh­mer­schaf­ten - die GmbH & Co. KG einer­seits und die GmbH & Co. KG & Still ande­rer­seits - jeweils einen eige­nen Gewer­be­be­trieb hat­ten, so dass auch zwei eigen­stän­dige Gewer­be­steue­r­er­klär­un­gen abzu­ge­ben waren.

Den­noch war das FG rich­ti­ger­weise davon aus­ge­gan­gen, dass für den der GmbH & Co. KG & Still zuzu­rech­nen­den Gewer­be­be­trieb bereits im Mai 2003 eine Gewer­be­steue­r­er­klär­ung abge­ge­ben wor­den war, so dass dem Erlass des ange­grif­fe­nen Gewer­be­steuer-Mess­be­scheids, der die­sen Betrieb betraf, der Ein­tritt der Fest­set­zungs­ver­jäh­rung ent­ge­gen­stand. Hat die Klä­ge­rin als Erklär­ungspf­lich­tige für den der GmbH & Co. KG & Still zuzu­rech­nen­den Betrieb die Gewer­be­steue­r­er­klär­ung für das Streit­jahr 2002 bereits im Mai 2003 abge­ge­ben, begann die vier­jäh­rige Fest­set­zungs­frist gem. § 169 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 AO für den Erlass des die­sen Betrieb betref­fen­den Gewer­be­steuer-Mess­be­scheids nach § 170 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 Alt. 1 AO mit Ablauf des Jah­res 2003 und endete - selbst bei Annahme einer Ablauf­hem­mung auf­grund der durch­ge­führ­ten Außen­prü­fung - nach § 171 Abs. 4 S. 3 AO spä­tes­tens mit Ablauf des Jah­res 2008, da die Schluss­be­sp­re­chung im Rah­men der Außen­prü­fung im Dezem­ber 2004 erfolgt war. Der strei­tige Gewer­be­steuer-Mess­be­scheid aus Dezem­ber 2009 erging daher in fest­set­zungs­ver­jähr­ter Zeit.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
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