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Gehaltsverzicht als im Wege einer verdeckten Einlage zugeflossener Arbeitslohn

BFH 15.6.2016, VI R 6/13

Eine zum Zufluss von Arbeitslohn führende verdeckte Einlage kann nur dann gegeben sein, soweit der Steuerpflichtige nach Entstehung seines Gehaltsanspruchs aus gesellschaftsrechtlichen Gründen auf diese verzichtet, da in diesem Fall eine Gehaltsverbindlichkeit in eine Bilanz hätte eingestellt werden müssen. Verzichtet der Steuerpflichtige dagegen bereits vor Entstehung seines Gehaltsanspruchs auf diesen, wird er unentgeltlich tätig und es kommt nicht zum fiktiven Zufluss von Arbeitslohn beim Gesellschafter-Geschäftsführer.

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ger sind Ehe­leute und wur­den für das Streit­jahr (1999) zur Ein­kom­men­steuer zusam­men ver­an­lagt. Der Klä­ger war mit 35 Pro­zent an einer GmbH betei­ligt und deren allei­ni­ger Geschäfts­füh­rer. Aus­weis­lich des Arbeits­ver­trags vom 1.3.1980 hatte er Anspruch auf Rei­se­kos­te­n­er­stat­tun­gen bis zur Höhe der jeweils gesetz­lich zuläs­si­gen Höchst­be­träge.

In der Ein­kom­men­steue­r­er­klär­ung erklärte der Klä­ger einen Brut­toar­beits­lohn i.H.v. rd. 89.000 DM sowie Wer­bungs­kos­ten in Form von Rei­se­kos­ten i.H.v. rd. 20.000 DM. Dage­gen wies die bei­ge­fügte Lohn­steu­er­karte einen Brut­toar­beits­lohn i.H.v. rd. 137.000 DM aus. Der Klä­ger erläu­terte dies damit, sein Arbeit­ge­ber sei in finan­zi­elle Schwie­rig­kei­ten gera­ten und er habe daher inso­weit auf den Lohn ver­zich­tet. Dazu legte er die Kopie einer zwi­schen der GmbH und ihm getrof­fe­nen Ver­ein­ba­rung von. Januar 1997 vor, wonach der Klä­ger als Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer zu Guns­ten der Firma wäh­rend eines Liqui­di­tät­s­eng­pas­ses auf sein Gehalt ver­zich­ten könne.

Das Finanz­amt legte im Ein­kom­men­steu­er­be­scheid für das Streit­jahr den auf der Lohn­steu­er­karte aus­ge­wie­se­nen Brut­toar­beits­lohn i.H.v. rd. 137.000 DM zu Grunde. Spä­ter setzte es die Ein­kom­men­steuer nach einem ent­sp­re­chen­den Hin­weis höher fest, weil es nun auch die bis­lang als Wer­bungs­kos­ten berück­sich­tig­ten Rei­se­kos­ten nicht mehr aner­kannte. Die Ver­ein­ba­rung von Januar 1997 ent­halte kei­nen im Vor­aus aus­ge­spro­che­nen kon­k­re­ten Gehalts­ver­zicht. Der Gehalts­an­spruch sei mit Erbrin­gung der geschul­de­ten Arbeits­leis­tung ent­stan­den, so dass der Ver­zicht auf die Aus­zah­lung des Lohns ebenso wie der Ver­zicht auf die dem Klä­ger nach dem Arbeits­ver­trag zuste­hen­den Erstat­tun­gen für Rei­se­kos­ten jeweils als Gehalts­ver­wen­dung zu beur­tei­len sei.

Das FG gab der hier­ge­gen gerich­te­ten Klage statt. Auf die Revi­sion des Finanzamts hob der BFH das Urteil auf und ver­wies die Sache zur ander­wei­ti­gen Ver­hand­lung und Ent­schei­dung an das FG zurück.

Die Gründe:
Die Ent­schei­dung des FG, dass dem Klä­ger für die Monate März, Mai, August und Dezem­ber 1999 kein Arbeits­lohn zuge­f­los­sen sei, hält einer revi­si­ons­recht­li­chen Nach­prü­fung nicht stand.

Arbeits­lohn ist i.S.d. § 11 Abs. 1 S. 1 EStG mit der Erlan­gung der wirt­schaft­li­chen Ver­fü­g­ungs­macht zuge­f­los­sen; das ist in der Regel der Zeit­punkt des Ein­tritts des Leis­tungs­er­folgs oder der Mög­lich­keit, den Leis­tungs­er­folg her­bei­zu­füh­ren. Geld­be­träge flie­ßen dem Steu­erpf­lich­ti­gen dem­ent­sp­re­chend regel­mä­ßig dadurch zu, dass sie bar aus­ge­zahlt oder einem Konto des Emp­fän­gers bei einem Kre­di­t­in­sti­tut gut­ge­schrie­ben wer­den. Über­dies kann der Ver­zicht des Gesell­schaf­ters auf sei­nen Ver­gü­tungs­an­spruch zum Zufluss des For­de­rungs­werts füh­ren, soweit mit ihm eine ver­deckte Ein­lage erbracht wird.

Vor­lie­gend sind die dem Klä­ger zuste­hen­den Geschäfts­füh­rer­ge­häl­ter für die Monate März, Mai, August sowie Dezem­ber des Streit­jah­res unst­rei­tig nicht aus­ge­zahlt wor­den. Das FG hat zu Unrecht das Vor­lie­gen einer ver­deck­ten Ein­lage vern­eint, ohne Ein­zel­hei­ten zu dem "Ver­zicht" des Klä­gers auf die Aus­zah­lung der ein­zel­nen Monats­ge­häl­ter fest­zu­s­tel­len. Es ist unzu­tref­fend davon aus­ge­gan­gen, eine ver­deckte Ein­lage scheide schon des­halb aus, weil der Ver­zicht nicht zum Weg­fall einer zuvor pas­si­vier­ten Ver­bind­lich­keit geführt und der Klä­ger des­halb sein Ver­mö­gen nicht in Betei­li­gungs­ka­pi­tal umge­schich­tet, son­dern viel­mehr selbst tat­säch­lich eine Ver­mö­gens­ein­buße erlit­ten habe. Der Klä­ger hat nach sei­nem eige­nen Vor­trag der GmbH die strei­ti­gen Gehäl­ter nicht gestun­det, son­dern ihr "zum Erhalt geschenkt".

Wie das Finanz­amt zu Recht aus­ge­führt hat, kommt es des­halb maß­geb­lich dar­auf an, ob der Klä­ger bereits jeweils vor Ent­ste­hung oder erst im Nach­hin­ein auf den ein­zel­nen Gehalts­an­spruch ver­zich­tet hat. Ent­schei­dend ist damit, ob bzw. inwie­weit im Zeit­punkt des jewei­li­gen Ver­zichts eine Gehalts­ver­bind­lich­keit in eine Bilanz hätte ein­ge­s­tellt wer­den müs­sen, die zum Zeit­punkt des Ver­zichts ers­tellt wor­den wäre. Nur falls der Klä­ger im Vor­hin­ein - vor Ent­ste­hung des jewei­li­gen Gehalts­an­spruchs - ver­zich­tet hätte, er mit­hin für den jewei­li­gen Monat von vorn­he­r­ein unent­gelt­lich tätig gewor­den wäre, wäre es nicht zur Ver­mö­gens­meh­rung bei der GmbH gekom­men. Andern­falls - bei einem Ver­zicht im Nach­hin­ein - hätte die GmbH zunächst jeweils Gehalts­ver­bind­lich­kei­ten pas­si­vie­ren müs­sen.

Ver­zich­tet der Geschäfts­füh­rer auf einen sol­chen bereits ent­stan­de­nen Anspruch aus gesell­schafts­recht­li­chen Grün­den, erbringt er inso­weit, als seine For­de­rung im Zeit­punkt des Ver­zichts wert­hal­tig ist, eine bei ihm zum Zufluss (§ 11 Abs. 1 EStG) füh­r­ende ver­deckte Ein­lage in die Kapi­tal­ge­sell­schaft. Der For­de­rungs­ver­zicht bewirkt, soweit mit ihm eine ver­deckte Ein­lage erbracht wird, einen Zufluss beim Gesell­schaf­ter in Höhe des wert­hal­ti­gen Teils der For­de­rung. Zu den Zeit­punk­ten des (jewei­li­gen) Gehalts­ver­zichts für März, Mai, August und Dezem­ber 1999 hat sich der Klä­ger bis­lang nicht ein­ge­las­sen. Im zwei­ten Rechts­gang wird das FG des­halb ins­be­son­dere auf­zu­klä­ren haben, wie und durch wen die Zah­lung der Löhne und Gehäl­ter bei der GmbH erfolgte und wer zu wel­chem Zeit­punkt wem die Anwei­sung erteilte, die strei­ti­gen Gehäl­ter aus­nahms­weise nicht aus­zu­zah­len.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
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