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Gehaltsverzicht als im Wege einer verdeckten Einlage zugeflossener Arbeitslohn

BFH 15.6.2016, VI R 6/13

Eine zum Zu­fluss von Ar­beits­lohn führende ver­deckte Ein­lage kann nur dann ge­ge­ben sein, so­weit der Steu­er­pflich­tige nach Ent­ste­hung sei­nes Ge­halts­an­spruchs aus ge­sell­schafts­recht­li­chen Gründen auf diese ver­zich­tet, da in die­sem Fall eine Ge­halts­ver­bind­lich­keit in eine Bi­lanz hätte ein­ge­stellt wer­den müssen. Ver­zich­tet der Steu­er­pflich­tige da­ge­gen be­reits vor Ent­ste­hung sei­nes Ge­halts­an­spruchs auf die­sen, wird er un­ent­gelt­lich tätig und es kommt nicht zum fik­ti­ven Zu­fluss von Ar­beits­lohn beim Ge­sell­schaf­ter-Ge­schäftsführer.

Der Sach­ver­halt:
Die Kläger sind Ehe­leute und wur­den für das Streit­jahr (1999) zur Ein­kom­men­steuer zu­sam­men ver­an­lagt. Der Kläger war mit 35 Pro­zent an ei­ner GmbH be­tei­ligt und de­ren al­lei­ni­ger Ge­schäftsführer. Aus­weis­lich des Ar­beits­ver­trags vom 1.3.1980 hatte er An­spruch auf Rei­se­kos­ten­er­stat­tun­gen bis zur Höhe der je­weils ge­setz­lich zulässi­gen Höchst­beträge.

In der Ein­kom­men­steu­er­erklärung erklärte der Kläger einen Brut­to­ar­beits­lohn i.H.v. rd. 89.000 DM so­wie Wer­bungs­kos­ten in Form von Rei­se­kos­ten i.H.v. rd. 20.000 DM. Da­ge­gen wies die bei­gefügte Lohn­steu­er­karte einen Brut­to­ar­beits­lohn i.H.v. rd. 137.000 DM aus. Der Kläger erläuterte dies da­mit, sein Ar­beit­ge­ber sei in fi­nan­zi­elle Schwie­rig­kei­ten ge­ra­ten und er habe da­her in­so­weit auf den Lohn ver­zich­tet. Dazu legte er die Ko­pie ei­ner zwi­schen der GmbH und ihm ge­trof­fe­nen Ver­ein­ba­rung von. Ja­nuar 1997 vor, wo­nach der Kläger als Ge­sell­schaf­ter-Ge­schäftsführer zu Guns­ten der Firma während ei­nes Li­qui­ditätseng­pas­ses auf sein Ge­halt ver­zich­ten könne.

Das Fi­nanz­amt legte im Ein­kom­men­steu­er­be­scheid für das Streit­jahr den auf der Lohn­steu­er­karte aus­ge­wie­se­nen Brut­to­ar­beits­lohn i.H.v. rd. 137.000 DM zu Grunde. Später setzte es die Ein­kom­men­steuer nach einem ent­spre­chen­den Hin­weis höher fest, weil es nun auch die bis­lang als Wer­bungs­kos­ten berück­sich­tig­ten Rei­se­kos­ten nicht mehr an­er­kannte. Die Ver­ein­ba­rung von Ja­nuar 1997 ent­halte kei­nen im Vor­aus aus­ge­spro­che­nen kon­kre­ten Ge­halts­ver­zicht. Der Ge­halts­an­spruch sei mit Er­brin­gung der ge­schul­de­ten Ar­beits­leis­tung ent­stan­den, so dass der Ver­zicht auf die Aus­zah­lung des Lohns ebenso wie der Ver­zicht auf die dem Kläger nach dem Ar­beits­ver­trag zu­ste­hen­den Er­stat­tun­gen für Rei­se­kos­ten je­weils als Ge­halts­ver­wen­dung zu be­ur­tei­len sei.

Das FG gab der hier­ge­gen ge­rich­te­ten Klage statt. Auf die Re­vi­sion des Fi­nanz­amts hob der BFH das Ur­teil auf und ver­wies die Sa­che zur an­der­wei­ti­gen Ver­hand­lung und Ent­schei­dung an das FG zurück.

Die Gründe:
Die Ent­schei­dung des FG, dass dem Kläger für die Mo­nate März, Mai, Au­gust und De­zem­ber 1999 kein Ar­beits­lohn zu­ge­flos­sen sei, hält ei­ner re­vi­si­ons­recht­li­chen Nachprüfung nicht stand.

Ar­beits­lohn ist i.S.d. § 11 Abs. 1 S. 1 EStG mit der Er­lan­gung der wirt­schaft­li­chen Verfügungs­macht zu­ge­flos­sen; das ist in der Re­gel der Zeit­punkt des Ein­tritts des Leis­tungs­er­folgs oder der Möglich­keit, den Leis­tungs­er­folg her­bei­zuführen. Geld­beträge fließen dem Steu­er­pflich­ti­gen dem­ent­spre­chend re­gelmäßig da­durch zu, dass sie bar aus­ge­zahlt oder einem Konto des Empfängers bei einem Kre­dit­in­sti­tut gut­ge­schrie­ben wer­den. Über­dies kann der Ver­zicht des Ge­sell­schaf­ters auf sei­nen Vergütungs­an­spruch zum Zu­fluss des For­de­rungs­werts führen, so­weit mit ihm eine ver­deckte Ein­lage er­bracht wird.

Vor­lie­gend sind die dem Kläger zu­ste­hen­den Ge­schäftsführer­gehälter für die Mo­nate März, Mai, Au­gust so­wie De­zem­ber des Streit­jah­res un­strei­tig nicht aus­ge­zahlt wor­den. Das FG hat zu Un­recht das Vor­lie­gen ei­ner ver­deck­ten Ein­lage ver­neint, ohne Ein­zel­hei­ten zu dem "Ver­zicht" des Klägers auf die Aus­zah­lung der ein­zel­nen Mo­nats­gehälter fest­zu­stel­len. Es ist un­zu­tref­fend da­von aus­ge­gan­gen, eine ver­deckte Ein­lage scheide schon des­halb aus, weil der Ver­zicht nicht zum Weg­fall ei­ner zu­vor pas­si­vier­ten Ver­bind­lich­keit geführt und der Kläger des­halb sein Vermögen nicht in Be­tei­li­gungs­ka­pi­tal um­ge­schich­tet, son­dern viel­mehr selbst tatsäch­lich eine Vermögenseinbuße er­lit­ten habe. Der Kläger hat nach sei­nem ei­ge­nen Vor­trag der GmbH die strei­ti­gen Gehälter nicht ge­stun­det, son­dern ihr "zum Er­halt ge­schenkt".

Wie das Fi­nanz­amt zu Recht aus­geführt hat, kommt es des­halb maßgeb­lich dar­auf an, ob der Kläger be­reits je­weils vor Ent­ste­hung oder erst im Nach­hin­ein auf den ein­zel­nen Ge­halts­an­spruch ver­zich­tet hat. Ent­schei­dend ist da­mit, ob bzw. in­wie­weit im Zeit­punkt des je­wei­li­gen Ver­zichts eine Ge­halts­ver­bind­lich­keit in eine Bi­lanz hätte ein­ge­stellt wer­den müssen, die zum Zeit­punkt des Ver­zichts er­stellt wor­den wäre. Nur falls der Kläger im Vor­hin­ein - vor Ent­ste­hung des je­wei­li­gen Ge­halts­an­spruchs - ver­zich­tet hätte, er mit­hin für den je­wei­li­gen Mo­nat von vorn­her­ein un­ent­gelt­lich tätig ge­wor­den wäre, wäre es nicht zur Vermögens­meh­rung bei der GmbH ge­kom­men. An­dern­falls - bei einem Ver­zicht im Nach­hin­ein - hätte die GmbH zunächst je­weils Ge­halts­ver­bind­lich­kei­ten pas­si­vie­ren müssen.

Ver­zich­tet der Ge­schäftsführer auf einen sol­chen be­reits ent­stan­de­nen An­spruch aus ge­sell­schafts­recht­li­chen Gründen, er­bringt er in­so­weit, als seine For­de­rung im Zeit­punkt des Ver­zichts wert­hal­tig ist, eine bei ihm zum Zu­fluss (§ 11 Abs. 1 EStG) führende ver­deckte Ein­lage in die Ka­pi­tal­ge­sell­schaft. Der For­de­rungs­ver­zicht be­wirkt, so­weit mit ihm eine ver­deckte Ein­lage er­bracht wird, einen Zu­fluss beim Ge­sell­schaf­ter in Höhe des wert­hal­ti­gen Teils der For­de­rung. Zu den Zeit­punk­ten des (je­wei­li­gen) Ge­halts­ver­zichts für März, Mai, Au­gust und De­zem­ber 1999 hat sich der Kläger bis­lang nicht ein­ge­las­sen. Im zwei­ten Rechts­gang wird das FG des­halb ins­be­son­dere auf­zuklären ha­ben, wie und durch wen die Zah­lung der Löhne und Gehälter bei der GmbH er­folgte und wer zu wel­chem Zeit­punkt wem die An­wei­sung er­teilte, die strei­ti­gen Gehälter aus­nahms­weise nicht aus­zu­zah­len.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH veröff­ent­licht.
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