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Gebäudeabschreibungen bei dem die Herstellungskosten tragenden nutzenden Nichteigentümer

FG Düsseldorf 12.2.2014, 7 K 407/13 E

Für ein Gebäude, das nicht im Eigentum des Nutzenden steht, für das er aber die Herstellungs- oder Anschaffungskosten getragen hat, sind Abschreibungen und Zinszahlungen beim Nutzenden und Zahlenden gewinnmindernd zu berücksichtigen. Die Berechtigung zur Vornahme von AfA setzt nicht voraus, dass der Steuerpflichtige Eigentümer des Wirtschaftsguts ist, für das er Aufwendungen getätigt hat; ausschlaggebend ist vielmehr, ob er selbst Aufwendungen im betrieblichen Interesse trägt.

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ger sind für das Streit­jahr 2006 zusam­men zur Ein­kom­men­steuer ver­an­lagte Ehe­leute. Der Klä­ger erzielte erheb­li­che Ein­künfte aus einer selb­stän­di­gen Tätig­keit, die Klä­ge­rin rd. 3.000 € Ein­künfte aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit. Anfang 2001 erwar­ben die Klä­ger ein Haus, das sie in Woh­nungs­ei­gen­tum auf­teil­ten. Das Erd­ge­schoss wurde der Klä­ge­rin zuge­ord­net. In die­sen Räu­men bet­reibt der Klä­ger eine Pra­xis für Natur­heil­kunde. Das Ober­ge­schoss des Hau­ses gehört dem Klä­ger, es wird von den Klä­gern zu eige­nen Wohn­zwe­cken genutzt. Der Anteil der Pra­xis­räume an der Gesamt­fläche beträgt 54 Pro­zent.

Die Pra­xi­se­tage wurde von der Klä­ge­rin an den Klä­ger ver­mie­tet. Der Miet­zins betrug laut Miet­ver­trag, dem jedoch Deck­blatt und Unter­schrif­ten feh­len, zunächst 3.370 DM, zzgl. 200 DM Vor­aus­zah­lun­gen auf die Betriebs­kos­ten, und erhöhte sich am 1.7.2004, 2006 und 2008 um jeweils 120 DM (Staf­fel­miete). Zah­lun­gen erfolg­ten durch Über­wei­sung von einem gemein­sa­men Konto "x". Die­ses Konto wurde im Wesent­li­chen durch die Ein­nah­men des Klä­gers aus sei­ner selb­stän­di­gen Tätig­keit gefüllt. Emp­fän­ge­rin war ein Konto "y" der Klä­ge­rin, über das diese alleine ver­fü­g­ungs­be­rech­tigt ist. Von Oktober 2004 bis Mai 2005 wurde ent­sp­re­chend der zum 30.06.2004 ver­ein­bar­ten Miete mtl. 1.825 € mit dem Ver­merk "Miete" über­wie­sen. Im Fol­gen­den wur­den vom Konto "x" mtl. 3.174 € auf das Konto "y" über­wie­sen. Die­ser Betrag wurde als "Umbu­chung" bezeich­net. Im Streit­jahr wurde ins­ge­s­amt ein Betrag von 38.096 € über­wie­sen.

Zur Finan­zie­rung hatte die Klä­ge­rin Dar­le­hen auf­ge­nom­men, für die sich der Klä­ger ver­bürgte. Die Zins- und Til­gungs­leis­tun­gen für das Dar­le­hen wur­den vom gemein­sa­men Konto der Klä­ger "x" erbracht. In der Ein­kom­men­steue­r­er­klär­ung erklärte der Klä­ger 51.072 € Raum­kos­ten, darin ent­hal­ten Miete und Pacht 38.096 €, sowie Hei­zung, Gas, Strom und Was­ser. Die Klä­ge­rin erklärte für die an den Klä­ger ver­mie­tete Woh­nung Ein­künfte aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung i.H.v. 21.449 €. Das Finanz­amt erkannte das Miet­ver­hält­nis nicht an; die erklär­ten Ein­künfte der Klä­ge­rin aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung blie­ben unbe­rück­sich­tigt. Die Betriebs­aus­ga­ben des Klä­gers aus sei­ner Natur­heil­pra­xis wur­den um den Auf­wand "Miete und Pacht" erhöht. Hier­ge­gen leg­ten die Klä­ger Klage ein.

In der münd­li­chen Ver­hand­lung erklär­ten die Klä­ger, die steu­er­recht­li­che Aner­ken­nung des Miet­ver­hält­nis­ses für das Streit­jahr nicht mehr zu begeh­ren. Die Klä­ger bean­tra­gen nun­mehr, den Bescheid dahin zu ändern, dass bei den Ein­künf­ten aus selb­stän­di­ger Tätig­keit des Klä­gers (Natur­heil­pra­xis) wei­tere 20.181 € Betriebs­aus­ga­ben aner­kannt wer­den. Das FG gab der Klage statt. Die Revi­sion zum BFH wurde zur Fort­bil­dung des Rechts zuge­las­sen.

Die Gründe:
Der von den Klä­gern ursprüng­lich ver­t­re­te­nen Auf­fas­sung, die gel­tend gemach­ten Beträge seien im Rah­men der Ein­künfte der Klä­ge­rin aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung als Wer­bungs­kos­ten steu­er­min­dernd zu berück­sich­ti­gen, war nicht zu fol­gen. Ver­mie­tungs­ein­künfte aus der Ver­mie­tung der Geschäfts­räume durch die Klä­ge­rin an den Klä­ger sind hier nicht zu berück­sich­ti­gen, weil dem Miet­ver­hält­nis jeden­falls im Streit­jahr die steu­er­li­che Aner­ken­nung zu ver­sa­gen ist. Die gel­tend gemach­ten Auf­wen­dun­gen sind jedoch nach § 7 EStG bei den Ein­künf­ten des Klä­gers aus sons­ti­ger selb­stän­di­ger Tätig­keit zu berück­sich­ti­gen.

Nach der neue­ren Recht­sp­re­chung des BFH zur Frage der Afa für Gebäude, die nicht im Eigen­tum des Nut­zen­den ste­hen, für die er aber die Her­stel­lungs- oder Anschaf­fungs­kos­ten getra­gen hat, sind Absch­rei­bun­gen beim Nut­zen­den und Zah­len­den zu berück­sich­ti­gen. Die Berech­ti­gung zur Vor­nahme von AfA setzt danach nicht vor­aus, dass der Steu­erpf­lich­tige Eigen­tü­mer des Wirt­schafts­guts ist, für das er Auf­wen­dun­gen getä­tigt hat. Aus­schlag­ge­bend ist viel­mehr, ob er selbst Auf­wen­dun­gen im betrieb­li­chen Inter­esse trägt. Das allen Ein­kunfts­ar­ten zugrun­de­lie­gende Net­to­prin­zip, dem­zu­folge die erwerbs­si­chern­den Auf­wen­dun­gen von den steu­erpf­lich­ti­gen Ein­nah­men abge­zo­gen wer­den, gebie­tet grund­sätz­lich den Abzug der vom Steu­erpf­lich­ti­gen zur Ein­kunft­s­er­zie­lung getä­tig­ten Auf­wen­dun­gen auch dann, wenn und soweit diese Auf­wen­dun­gen auf in frem­dem Eigen­tum ste­hende Wirt­schafts­gü­ter erbracht wer­den.

In die­sen Fäl­len wird der Auf­wand bilanz­tech­nisch "wie ein mate­ri­el­les Wirt­schafts­gut" behan­delt. Das bedeu­tet, dass die Her­stel­lungs­kos­ten für ein frem­des Gebäude als Pos­ten für die Ver­tei­lung eige­nen Auf­wands zu akti­vie­ren und nach den für Gebäude gel­ten­den AfA-Regeln abzu­sch­rei­ben sind. Für den Abzug von Her­stel­lungs­kos­ten durch AfA als Betriebs­aus­ga­ben ist allein ent­schei­dend, dass der Steu­erpf­lich­tige die Auf­wen­dun­gen im eige­nen betrieb­li­chen Inter­esse selbst trägt und er das Wirt­schafts­gut für betrieb­li­che Zwe­cke nut­zen darf. Die ent­ge­gen­ste­hende ältere Recht­sp­re­chung ist durch den Beschluss des Gro­ßen Senats des BFH vom 23.8.1999 (GrS 1/97) über­holt. Die Vor­aus­set­zung, dass der Steu­erpf­lich­tige, der das Wirt­schafts­gut für eigene betrieb­li­che Zwe­cke nutzt, die Auf­wen­dun­gen im eige­nen betrieb­li­chen Inter­esse selbst getra­gen hat, ist, wie der Große Senat in der vor­ge­nann­ten Ent­schei­dung klar­ge­s­tellt hat, jeden­falls dann gege­ben, wenn der Steu­erpf­lich­tige (Mit-)Schuld­ner (§ 421 BGB) eines Dar­le­hens ist, mit dem die Anschaf­fung oder Her­stel­lung des Gebäu­des finan­ziert wird, bei dem er die Til­gun­gen mit­trägt.

Wie aus dem nach­fol­gen­den Satz des Beschlus­ses deut­lich wird, ist aber ent­schei­dend nicht die mit­schuld­ne­ri­sche Stel­lung, son­dern allein, wer die lau­fen­den Verpf­lich­tun­gen aus dem Dar­le­hen getra­gen hat. Maß­geb­lich ist allein die tat­säch­li­che Tra­gung der Zins- und Til­gungs­leis­tun­gen, nicht aber die schuld­recht­li­che Verpf­lich­tung dazu. Eine Betrach­tung, die hier auf die rein schuld­recht­li­che Stel­lung des Zah­len­den abs­tellt, nicht aber auf die tat­säch­li­che wirt­schaft­li­che Belas­tung, steht im Wider­spruch zum objek­ti­ven Net­to­prin­zip.

Die Auf­wen­dun­gen wur­den hier vom Klä­ger getra­gen. Die Zins- und Til­gungs­leis­tun­gen für die zur Finan­zie­rung der Räum­lich­kei­ten auf­ge­nom­me­nen Dar­le­hen wur­den in den Streit­jah­ren vom Konto "x" erbracht. Wegen der wirt­schaft­li­chen Zuord­nung die­ses Kon­tos zur Sphäre des Klä­gers, die aus der nahezu aus­sch­ließ­li­chen Zufuhr von Mit­teln des Klä­gers und nicht der Klä­ge­rin zum Kon­to­kor­rent her­zu­lei­ten ist, folgt, dass der Klä­ger die Auf­wen­dun­gen für die von ihm betrieb­lich genutz­ten Räume getra­gen hat. Er ist damit unter Anwen­dung der vor­ge­nann­ten, aus dem objek­ti­ven Net­to­prin­zip abge­lei­te­ten Grund­sätze zur Gel­tend­ma­chung der Afa berech­tigt.

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