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Gebäudeabschreibungen bei dem die Herstellungskosten tragenden nutzenden Nichteigentümer

FG Düsseldorf 12.2.2014, 7 K 407/13 E

Für ein Gebäude, das nicht im Ei­gen­tum des Nut­zen­den steht, für das er aber die Her­stel­lungs- oder An­schaf­fungs­kos­ten ge­tra­gen hat, sind Ab­schrei­bun­gen und Zins­zah­lun­gen beim Nut­zen­den und Zah­len­den ge­winn­min­dernd zu berück­sich­ti­gen. Die Be­rech­ti­gung zur Vor­nahme von AfA setzt nicht vor­aus, dass der Steu­er­pflich­tige Ei­gentümer des Wirt­schafts­guts ist, für das er Auf­wen­dun­gen getätigt hat; aus­schlag­ge­bend ist viel­mehr, ob er selbst Auf­wen­dun­gen im be­trieb­li­chen In­ter­esse trägt.

Der Sach­ver­halt:
Die Kläger sind für das Streit­jahr 2006 zu­sam­men zur Ein­kom­men­steuer ver­an­lagte Ehe­leute. Der Kläger er­zielte er­heb­li­che Einkünfte aus ei­ner selbständi­gen Tätig­keit, die Kläge­rin rd. 3.000 € Einkünfte aus nicht­selbständi­ger Ar­beit. An­fang 2001 er­war­ben die Kläger ein Haus, das sie in Woh­nungs­ei­gen­tum auf­teil­ten. Das Erd­ge­schoss wurde der Kläge­rin zu­ge­ord­net. In die­sen Räumen be­treibt der Kläger eine Pra­xis für Na­tur­heil­kunde. Das Ober­ge­schoss des Hau­ses gehört dem Kläger, es wird von den Klägern zu ei­ge­nen Wohn­zwe­cken ge­nutzt. Der An­teil der Pra­xisräume an der Ge­samtfläche beträgt 54 Pro­zent.

Die Pra­xise­tage wurde von der Kläge­rin an den Kläger ver­mie­tet. Der Miet­zins be­trug laut Miet­ver­trag, dem je­doch Deck­blatt und Un­ter­schrif­ten feh­len, zunächst 3.370 DM, zzgl. 200 DM Vor­aus­zah­lun­gen auf die Be­triebs­kos­ten, und erhöhte sich am 1.7.2004, 2006 und 2008 um je­weils 120 DM (Staf­fel­miete). Zah­lun­gen er­folg­ten durch Über­wei­sung von einem ge­mein­sa­men Konto "x". Die­ses Konto wurde im We­sent­li­chen durch die Ein­nah­men des Klägers aus sei­ner selbständi­gen Tätig­keit gefüllt. Empfänge­rin war ein Konto "y" der Kläge­rin, über das diese al­leine verfügungs­be­rech­tigt ist. Von Ok­to­ber 2004 bis Mai 2005 wurde ent­spre­chend der zum 30.06.2004 ver­ein­bar­ten Miete mtl. 1.825 € mit dem Ver­merk "Miete" über­wie­sen. Im Fol­gen­den wur­den vom Konto "x" mtl. 3.174 € auf das Konto "y" über­wie­sen. Die­ser Be­trag wurde als "Um­bu­chung" be­zeich­net. Im Streit­jahr wurde ins­ge­samt ein Be­trag von 38.096 € über­wie­sen.

Zur Fi­nan­zie­rung hatte die Kläge­rin Dar­le­hen auf­ge­nom­men, für die sich der Kläger verbürgte. Die Zins- und Til­gungs­leis­tun­gen für das Dar­le­hen wur­den vom ge­mein­sa­men Konto der Kläger "x" er­bracht. In der Ein­kom­men­steu­er­erklärung erklärte der Kläger 51.072 € Raum­kos­ten, darin ent­hal­ten Miete und Pacht 38.096 €, so­wie Hei­zung, Gas, Strom und Was­ser. Die Kläge­rin erklärte für die an den Kläger ver­mie­tete Woh­nung Einkünfte aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung i.H.v. 21.449 €. Das Fi­nanz­amt er­kannte das Miet­verhält­nis nicht an; die erklärten Einkünfte der Kläge­rin aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung blie­ben un­berück­sich­tigt. Die Be­triebs­aus­ga­ben des Klägers aus sei­ner Na­tur­heil­pra­xis wur­den um den Auf­wand "Miete und Pacht" erhöht. Hier­ge­gen leg­ten die Kläger Klage ein.

In der münd­li­chen Ver­hand­lung erklärten die Kläger, die steu­er­recht­li­che An­er­ken­nung des Miet­verhält­nis­ses für das Streit­jahr nicht mehr zu be­geh­ren. Die Kläger be­an­tra­gen nun­mehr, den Be­scheid da­hin zu ändern, dass bei den Einkünf­ten aus selbständi­ger Tätig­keit des Klägers (Na­tur­heil­pra­xis) wei­tere 20.181 € Be­triebs­aus­ga­ben an­er­kannt wer­den. Das FG gab der Klage statt. Die Re­vi­sion zum BFH wurde zur Fort­bil­dung des Rechts zu­ge­las­sen.

Die Gründe:
Der von den Klägern ur­sprüng­lich ver­tre­te­nen Auf­fas­sung, die gel­tend ge­mach­ten Beträge seien im Rah­men der Einkünfte der Kläge­rin aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung als Wer­bungs­kos­ten steu­er­min­dernd zu berück­sich­ti­gen, war nicht zu fol­gen. Ver­mie­tungs­einkünfte aus der Ver­mie­tung der Ge­schäftsräume durch die Kläge­rin an den Kläger sind hier nicht zu berück­sich­ti­gen, weil dem Miet­verhält­nis je­den­falls im Streit­jahr die steu­er­li­che An­er­ken­nung zu ver­sa­gen ist. Die gel­tend ge­mach­ten Auf­wen­dun­gen sind je­doch nach § 7 EStG bei den Einkünf­ten des Klägers aus sons­ti­ger selbständi­ger Tätig­keit zu berück­sich­ti­gen.

Nach der neue­ren Recht­spre­chung des BFH zur Frage der Afa für Gebäude, die nicht im Ei­gen­tum des Nut­zen­den ste­hen, für die er aber die Her­stel­lungs- oder An­schaf­fungs­kos­ten ge­tra­gen hat, sind Ab­schrei­bun­gen beim Nut­zen­den und Zah­len­den zu berück­sich­ti­gen. Die Be­rech­ti­gung zur Vor­nahme von AfA setzt da­nach nicht vor­aus, dass der Steu­er­pflich­tige Ei­gentümer des Wirt­schafts­guts ist, für das er Auf­wen­dun­gen getätigt hat. Aus­schlag­ge­bend ist viel­mehr, ob er selbst Auf­wen­dun­gen im be­trieb­li­chen In­ter­esse trägt. Das al­len Ein­kunfts­ar­ten zu­grun­de­lie­gende Net­to­prin­zip, dem­zu­folge die er­werbs­si­chern­den Auf­wen­dun­gen von den steu­er­pflich­ti­gen Ein­nah­men ab­ge­zo­gen wer­den, ge­bie­tet grundsätz­lich den Ab­zug der vom Steu­er­pflich­ti­gen zur Ein­kunfts­er­zie­lung getätig­ten Auf­wen­dun­gen auch dann, wenn und so­weit diese Auf­wen­dun­gen auf in frem­dem Ei­gen­tum ste­hende Wirt­schaftsgüter er­bracht wer­den.

In die­sen Fällen wird der Auf­wand bi­lanz­tech­ni­sch "wie ein ma­te­ri­el­les Wirt­schafts­gut" be­han­delt. Das be­deu­tet, dass die Her­stel­lungs­kos­ten für ein frem­des Gebäude als Pos­ten für die Ver­tei­lung ei­ge­nen Auf­wands zu ak­ti­vie­ren und nach den für Gebäude gel­ten­den AfA-Re­geln ab­zu­schrei­ben sind. Für den Ab­zug von Her­stel­lungs­kos­ten durch AfA als Be­triebs­aus­ga­ben ist al­lein ent­schei­dend, dass der Steu­er­pflich­tige die Auf­wen­dun­gen im ei­ge­nen be­trieb­li­chen In­ter­esse selbst trägt und er das Wirt­schafts­gut für be­trieb­li­che Zwecke nut­zen darf. Die ent­ge­gen­ste­hende ältere Recht­spre­chung ist durch den Be­schluss des Großen Se­nats des BFH vom 23.8.1999 (GrS 1/97) über­holt. Die Vor­aus­set­zung, dass der Steu­er­pflich­tige, der das Wirt­schafts­gut für ei­gene be­trieb­li­che Zwecke nutzt, die Auf­wen­dun­gen im ei­ge­nen be­trieb­li­chen In­ter­esse selbst ge­tra­gen hat, ist, wie der Große Se­nat in der vor­ge­nann­ten Ent­schei­dung klar­ge­stellt hat, je­den­falls dann ge­ge­ben, wenn der Steu­er­pflich­tige (Mit-)Schuld­ner (§ 421 BGB) ei­nes Dar­le­hens ist, mit dem die An­schaf­fung oder Her­stel­lung des Gebäudes fi­nan­ziert wird, bei dem er die Til­gun­gen mitträgt.

Wie aus dem nach­fol­gen­den Satz des Be­schlus­ses deut­lich wird, ist aber ent­schei­dend nicht die mit­schuld­ne­ri­sche Stel­lung, son­dern al­lein, wer die lau­fen­den Ver­pflich­tun­gen aus dem Dar­le­hen ge­tra­gen hat. Maßgeb­lich ist al­lein die tatsäch­li­che Tra­gung der Zins- und Til­gungs­leis­tun­gen, nicht aber die schuld­recht­li­che Ver­pflich­tung dazu. Eine Be­trach­tung, die hier auf die rein schuld­recht­li­che Stel­lung des Zah­len­den ab­stellt, nicht aber auf die tatsäch­li­che wirt­schaft­li­che Be­las­tung, steht im Wi­der­spruch zum ob­jek­ti­ven Net­to­prin­zip.

Die Auf­wen­dun­gen wur­den hier vom Kläger ge­tra­gen. Die Zins- und Til­gungs­leis­tun­gen für die zur Fi­nan­zie­rung der Räum­lich­kei­ten auf­ge­nom­me­nen Dar­le­hen wur­den in den Streit­jah­ren vom Konto "x" er­bracht. We­gen der wirt­schaft­li­chen Zu­ord­nung die­ses Kon­tos zur Sphäre des Klägers, die aus der na­hezu aus­schließli­chen Zu­fuhr von Mit­teln des Klägers und nicht der Kläge­rin zum Kon­to­kor­rent her­zu­lei­ten ist, folgt, dass der Kläger die Auf­wen­dun­gen für die von ihm be­trieb­lich ge­nutz­ten Räume ge­tra­gen hat. Er ist da­mit un­ter An­wen­dung der vor­ge­nann­ten, aus dem ob­jek­ti­ven Net­to­prin­zip ab­ge­lei­te­ten Grundsätze zur Gel­tend­ma­chung der Afa be­rech­tigt.

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