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Ertragszuschuss als organschaftliche Mehrabführung

BFH 15.3.2017, I R 67/15

Ein Ertragszuschuss ist eine verdeckte Einlage und führt zu einer Erhöhung des steuerlichen Einlagekontos bei der Organgesellschaft nach § 27 Abs. 1 S. 1 KStG, die durch den sofortigen Rückfluss an den Organträger im Rahmen der organschaftlichen Gewinnabführung nicht wieder rückgängig gemacht wird.

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ge­rin ist eine GmbH. Eine ihrer Gesell­schaf­te­rin­nen ist die B-GmbH. Mit die­ser hatte die Klä­ge­rin 2002 einen Gewinn­ab­füh­rungs­ver­trag abge­sch­los­sen, wonach ihr gesam­tes Jah­re­s­er­geb­nis ab dem Jahr 2002 der B-GmbH als Org­an­trä­ge­rin zuste­hen sollte. Zug­leich war die Klä­ge­rin im Jahr 2002 selbst Org­an­trä­ge­rin in Bezug auf eine ihrer Toch­ter­ge­sell­schaf­ten. Die B-GmbH zahlte der Klä­ge­rin 2002 einen (nicht rück­zahl­ba­ren) Ertrags­zu­schuss. Die­sen ver­buchte die Klä­ge­rin in ihrer Han­dels­bi­lanz als Ertrag. Wei­ter erfasste die Klä­ge­rin in ihrer Han­dels­bi­lanz einen Über­nah­me­ver­lust auf­grund einer noch 2002 erfolg­ten Ver­sch­mel­zung mit einer Organ­ge­sell­schaft. Steu­er­recht­lich durfte der Über­nah­me­ver­lust gem. § 12 Abs. 2 UmwStG nicht abge­zo­gen wer­den.

Das Finanz­amt ging zunächst davon aus, dass der Ertrags­zu­schuss als Zugang zum steu­er­li­chen Ein­la­ge­konto der Klä­ge­rin zu erfas­sen sei. Auf­grund der unter­schied­li­chen Behand­lung des Ertrags­zu­schus­ses in der Han­dels- und der Steu­er­bi­lanz nahm es jedoch wei­ter an, dass eine Mehr­ab­füh­rung vor­liege, die zu einer ent­sp­re­chen­den Min­de­rung des Ein­la­ge­kon­tos geführt habe. Den Über­nah­me­ver­lust sah das Finanz­amt dage­gen auf­grund einer außer­bi­lan­zi­el­len Kor­rek­tur nicht als Min­der­ab­füh­rung an. Dem­ent­sp­re­chend stellte es das steu­er­li­che Ein­la­ge­konto zum 31.12.2002 fest. In den Fol­ge­be­schei­den der Jahre 2003 bis 2006 sowie der wei­te­ren Jahre 2007 bis 2009 nahm es ent­sp­re­chende Ände­run­gen vor.

Die Klä­ge­rin war der Ansicht, dass das Ein­la­ge­konto um den Ertrags­zu­schuss zu erhöhen sei, da hin­sicht­lich des Ertrags­zu­schus­ses keine (org­an­schaft­li­che) Mehr­ent­nahme vor­liege. Der Ertrags­zu­schuss sei eine ver­deckte Ein­lage. Die Kor­rek­tur des zu ver­steu­ern­den Ein­kom­mens finde - ebenso wie die Kor­rek­tur des Ver­sch­mel­zungs­ver­lusts - außer­halb der Bilanz statt. Han­dels­bi­lanz und Steu­er­bi­lanz seien daher iden­tisch, bei der Berech­nung von (org­an­schaft­li­chen) Mehr- oder Min­der­ab­füh­run­gen komme es aber auf einen Unter­schied zwi­schen Han­dels- und Steu­er­bi­lanz an.

Das FG wies die Klage ab. Auch die Revi­sion der Klä­ge­rin vor dem BFH blieb erfolg­los.

Gründe:
Das FG hat zu Recht ent­schie­den, dass sich das steu­er­li­che Ein­la­ge­konto der Klä­ge­rin auf­grund einer Mehr­ab­füh­rung i.S.d. § 27 Abs. 6 KStG gemin­dert hatte.

Ein (nicht rück­zahl­ba­rer) Ertrags­zu­schuss stellt eine ver­deckte Ein­lage dar und führt - neben nach­träg­li­chen Anschaf­fungs­kos­ten auf die Betei­li­gung bei der Org­an­trä­ge­rin - zu einer Erhöh­ung des steu­er­li­chen Ein­la­ge­kon­tos bei der Organ­ge­sell­schaft nach § 27 Abs. 1 S. 1 KStG. Ver­deckte Ein­lage ist die Zuwen­dung eines bilan­zier­ba­ren Ver­mö­gens­vor­teils aus gesell­schafts­recht­li­chen Grün­den ohne Ent­gelt in Gestalt von Gesell­schafts­rech­ten. Im Streit­fall hatte die Org­an­trä­ge­rin der Organ­ge­sell­schaft in Gestalt eines nicht rück­zahl­ba­ren Zuschus­ses Eigen­ka­pi­tal zuge­führt. Der Umstand des sofor­ti­gen Rück­flus­ses des Ertrags­zu­schus­ses an die Org­an­trä­ge­rin über die Gewinn­ab­füh­rung im Rah­men des Org­an­schafts­ver­hält­nis­ses führt auch (ent­ge­gen der über­wie­gen­den Mei­nung im Schrift­tum) nicht zur Rück­gän­gig­ma­chung der ver­deck­ten Ein­lage wie­der rück­gän­gig gemacht wor­den ist. Denn für eine der­ar­tige Auf­fas­sung fin­det sich im Gesetz kein Anhalt.

Nach dem ein­deu­ti­gen Wort­laut des § 27 Abs. 1 S. 1 KStG sind die nicht in das Nenn­ka­pi­tal geleis­te­ten Ein­la­gen auf dem steu­er­li­chen Ein­la­ge­konto aus­zu­wei­sen. Das steu­er­li­che Ein­la­ge­konto erfasst damit zunächst aus­sch­ließ­lich durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis ver­an­lasste Ver­mö­gens­än­de­run­gen. Der bei der Org­an­trä­ge­rin zu erfas­sende Ertrag beruht dage­gen auf der Gewinn­ab­füh­rung i.S.d. § 291 Abs. 1 AktG und damit auf der han­dels­recht­li­chen Durch­füh­rung des Gewinn­ab­füh­rungs­ver­trags. Die Zuschuss­ge­wäh­rung und des­sen "Rück­ge­währ" sind damit eigen­stän­dig zu wür­di­gen; eine Rechts­grund­lage für eine "Sal­die­rung" ist nicht erkenn­bar.

Im Streit­fall hatte sich das steu­er­li­che Ein­la­ge­konto der Organ­ge­sell­schaft jedoch auf­grund einer Mehr­ab­füh­rung i.S.d. § 27 Abs. 6 S. 1 KStG gemin­dert. § 27 Abs. 6 S. 1 KStG sieht vor, dass Mehr­ab­füh­run­gen, wenn sie ihre Ursa­che in org­an­schaft­li­cher Zeit haben, das Ein­la­ge­konto einer Organ­ge­sell­schaft min­dern. Mehr- oder Min­der­ab­füh­run­gen lie­gen ab VZ 2008 ins­be­son­dere vor, wenn der an den Org­an­trä­ger abge­führte Gewinn von dem Steu­er­bi­lanz­ge­winn der Organ­ge­sell­schaft abweicht. Davor hatte der BFH jedoch bereits zur sog. vor­or­g­an­schaft­li­chen Mehr­ab­füh­rung ent­schie­den, dass der han­dels­bi­lan­zi­elle Jah­res­über­schuss als maß­geb­li­che Ver­g­leichs­größe in Bezug zu set­zen ist zu den Ergeb­nis­sen der Organ­ge­sell­schaft gemäß der Steu­er­bi­lanz.

Die Ent­schei­dung dar­über, ob von einer (org­an­schaft­li­chen) Mehr- oder Min­der­ab­füh­rung aus­zu­ge­hen ist, ist am Grund­an­lie­gen des Gesetz­ge­bers aus­zu­rich­ten, der mit den Rege­lun­gen des § 14 Abs. 4 KStG n.F. die Ein­mal­be­steue­rung der org­an­schaft­li­chen Erträge beim Org­an­trä­ger sicher­s­tel­len wollte. Die­ses Anlie­gen wird trotz Abwei­chung zwi­schen abge­führ­tem Gewinn und Steu­er­bi­lanz­ge­winn (aus­nahms­weise) nicht berührt, wenn auf­grund der außer­bi­lan­zi­el­len Ver­lust­hin­zu­rech­nung die steu­er­li­che Ein­kom­mens­zu­rech­nung nicht von der han­dels­recht­li­chen Gewinn­ab­füh­rung abweicht, die Abwei­chung zur Han­dels­bi­lanz damit ledig­lich in der Tech­nik der Ein­kom­men­ser­mitt­lung grün­det.

Im vor­lie­gen­den Fall lagen die Vor­aus­set­zun­gen einer org­an­schaft­li­chen Mehr­ab­füh­rung i.S.d. § 27 Abs. 6 S. 1 KStG vor. Denn die Organ­ge­sell­schaft hatte den von der Org­an­trä­ge­rin erhal­te­nen Ertrags­zu­schuss in ihrer Han­dels­bi­lanz als Ertrag ver­bucht. Den han­dels­recht­li­chen Jah­res­ab­schluss hatte sie dann im Wege einer sog. "Über­lei­tungs­rech­nung" den steu­er­recht­li­chen Vor­schrif­ten ange­passt.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
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