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Steuerberatung

Entstehung der Erbschaftsteuer bei fondsgebundenen TermFix-Lebensversicherungen

FG Köln v. 30.1.2019 - 7 K 1364/17

Ist der Zeitpunkt des Eintritts des zur Fälligkeit führenden Ereignisses (wie etwa bei sog. Termfix-Geschäften) bestimmt, tritt eine Bereicherung schon mit dem Tod des Erblassers ein. Wird ein Anspruch zu einem bestimmten Stichtag fällig, führt dessen Erwerb bereits zum Zeitpunkt des Todes der Erblasserin zu einer wirtschaftlichen Bereicherung des Erwerbers.

Der Sach­ver­halt:
Der Klä­ger ist Allei­n­erbe sei­ner im Sep­tem­ber 2013 ver­s­tor­be­nen Mut­ter. Diese hatte im April 2008 bei einer Bank in Lux­em­burg eine Lebens­ver­si­che­rung abge­sch­los­sen. Der Ver­si­che­rungs­ver­trag sah vor, dass die Aus­zah­lung der Ver­si­che­rungs­prä­mie nicht an den Tod der Ver­si­che­rungs­neh­me­rin geknüpft war, son­dern zu einem fes­ten Zeit­punkt im Juli 2023 erfol­gen sollte (sog. Term­fix-Geschäft). Begüns­tig­ter die­ser Ver­si­che­rung zum Ablauf­ter­min war der Klä­ger. Bei Abschluss des Ver­tra­ges hatte die Mut­ter eine Ein­mal­zah­lung i.H.v. 600.000 € erbracht. Der Betrag wurde einem ihr zuge­wie­se­nen Deckungs­stock­de­pot gut­ge­schrie­ben. Das gesamte Depot unter­lag bis zum Ablauf­ter­min ein­zig der Wert­ent­wick­lung der zugrunde geleg­ten Kapi­tal­an­la­gen, sodass je nach Anla­ge­st­ra­te­gie grund­sätz­lich auch ein Total­ver­lust mög­lich war.

Die Bank teilte dem Klä­ger nach dem Tod der Mut­ter mit, dass ein unwi­der­ruf­li­ches Bezugs­recht des Begüns­tig­ten ent­stan­den sei und das Ver­mö­gen der Term­fix-Police zum Todes­tag 548.596 € betrage. Außer der Ände­rung der Anla­ge­st­ra­te­gie und der Mög­lich­keit einer "außer­or­dent­li­chen Kün­di­gung" soll­ten ihm als begüns­tigte Per­son keine wei­te­ren Gestal­tungs­rechte zuste­hen. Nach­dem das Finanz­amt im April 2016 über die Term­fix-Ver­si­che­rung Kennt­nis erlangt hatte, erhöhte es mit Ände­rungs­be­scheid die Erb­schaft­steuer um 86.818 €. Dabei berück­sich­tigte es den Anspruch aus der Term­fix-Ver­si­che­rung mit einem Wert i.H.v. 355.800 €. Die­sen Wert hatte es ermit­telt, indem es den Ein­zah­lungs­be­trag i.H.v. 600.000 € mit einem Ver­viel­fäl­ti­ger von 0,618 € abzinste.

Der Klä­ger ver­t­rat die Auf­fas­sung, die Erb­schaft­steuer für die Ver­si­che­rung ent­stehe wegen des beste­hen­den Risi­kos eines mög­li­chen Total­ver­lus­tes nach der Aus­nah­me­be­stim­mung des § 9 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a ErbStG als betag­ter Anspruch erst im Juli 2023. Das FG wies die hier­ge­gen gerich­tete Klage ab. Aller­dings wurde wegen grund­sätz­li­cher Bedeu­tung der Rechts­sa­che die Revi­sion zuge­las­sen.

Die Gründe:
Die Erb­schaft­steu­erpf­licht für die Ansprüche des Klä­gers aus der Term­fix-Ver­si­che­rung ergibt sich aus § 3 Abs. 1 Nr. 4, § 1 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG. Sie ent­stand bereits mit dem Tod der Mut­ter und nicht erst am ver­trag­lich bestimm­ten Ablauf­ter­min im Juli 2023.

Auf­grund der Zuord­nung der Erwerbe i.S.d. § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG zu den Erwer­ben von Todes wegen bestimmt sich die Ent­ste­hung der Steuer nach § 9 Abs. 1 ErbStG. Nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG ent­steht die Steuer bei Erwer­ben von Todes wegen im Regel­fall mit dem Tode des Erb­las­sers. Abwei­chend hier­von ent­steht die Erb­schaft­steuer für den Erwerb des unter einer auf­schie­ben­den Bedin­gung, unter einer Beta­gung oder Befris­tung Bedach­ten sowie für zu einem Erwerb gehö­rende auf­schie­bend bedingte, betagte oder befris­tete Ansprüche erst mit dem Zeit­punkt des Ein­tritts der Bedin­gung oder des Ereig­nis­ses (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a ErbStG). Der Steuer­ent­ste­hungs­zeit­punkt wird in die­sen Fäl­len auf den Ein­tritt des Ereig­nis­ses nach hin­ten ver­scho­ben. Diese Vor­aus­set­zun­gen lagen im Streit­fall aller­dings nicht vor. Der Zah­lungs­an­spruch gegen­über der Bank wurde zwar erst lange nach dem Todes­tag fäl­lig. Da der Zeit­punkt der Fäl­lig­keit mit dem Ablauf­ter­min im Juli 2023 aller­dings am Todes­tag bereits fest stand, war der Anspruch nicht betagt i.S.v. § 9 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a ErbStG.

Zivil­recht­lich liegt eine Beta­gung vor, wenn eine For­de­rung bereits ent­stan­den und ledig­lich ihre Fäl­lig­keit hin­aus­ge­scho­ben ist. Ein sol­cher (zivil­recht­lich) betag­ter Anspruch ist auch der vom Klä­ger mit dem Tod der Erb­las­se­rin erwor­bene Anspruch als unwi­der­ruf­li­cher Bezugs­be­rech­tig­ter der Ver­si­che­rungs­leis­tung bzw. des Rück­kaufs­wer­tes. Die von der Erb­las­se­rin unter­zeich­nete Term­fix-Klau­sel zum Juli 2023 führte dazu, dass der Klä­ger vor die­sem Ablauf­ter­min die Leis­tung grund­sätz­lich nicht ver­lan­gen kann. Die Rege­lung in § 9 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a ErbStG betrifft jedoch nach stän­di­ger BFH-Recht­sp­re­chung nicht alle zivil­recht­lich als betagt anzu­se­hen­den Ansprüche, son­dern nur sol­che, bei denen der Ein­tritt oder der Zeit­punkt des Ein­tritts des zur Fäl­lig­keit füh­r­en­den Ereig­nis­ses unge­wiss oder unbe­stimmt ist (vgl. BFH-Urt. v. 27.8.2003, II R 58/01 sowie v. 7.10.2009, II R 27/07).

Für Ansprüche, die zu einem bestimm­ten (fest­ste­hen­den) Zeit­punkt fäl­lig wer­den, ent­steht die Erb­schaft­steuer dage­gen dem Regel­fall des § 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG ent­sp­re­chend bereits im Zeit­punkt des Todes des Erb­las­sers. In die­sen Fäl­len ist ein Berei­che­rungs­zu­stand bereits im Zeit­punkt des Erwerbs ein­ge­t­re­ten. Diese Ansprüche sind - ggf. mit ihrem abge­zins­ten - Wert auf den Stich­tag anzu­set­zen. Die­ses vom Zivil­recht abwei­chende Ver­ständ­nis der Beta­gung recht­fer­tigt sich aus der § 9 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a ErbStG zugrunde lie­gen­den Erwä­gung, dass in den Fäl­len des § 9 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a ErbStG eine wirt­schaft­li­che Berei­che­rung um das von Todes wegen Erwor­bene noch nicht im Zeit­punkt des Todes des Erb­las­sers ein­tritt.

Ist hin­ge­gen der Zeit­punkt des Ein­tritts des zur Fäl­lig­keit füh­r­en­den Ereig­nis­ses bestimmt, tritt eine Berei­che­rung schon mit dem Tod des Erb­las­sers ein. Wird ein Anspruch zu einem bestimm­ten Stich­tag fäl­lig, führt des­sen Erwerb bereits zum Zeit­punkt des Todes der Erb­las­se­rin zu einer wirt­schaft­li­chen Berei­che­rung des Erwer­bers. Ab die­sem Zeit­punkt kann der Anspruch durch Abt­re­tung o.Ä. ver­wer­tet wer­den. Die­ses Ergeb­nis wird im Übri­gen auch durch den Wort­laut des Geset­zes vor­ge­ge­ben. So spricht das Gesetz selbst in § 9 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a ErbStG von einem "Ereig­nis", das den Zeit­punkt der Steuer­ent­ste­hung vor­gebe. Ist jedoch ein fixer Fäl­lig­keits­ter­min bereits vor dem Ent­ste­hen des Anspruchs ver­ein­bart, bestimmt nicht das Ereig­nis, son­dern die Abrede selbst die Steuer­ent­ste­hung.

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