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Durchschnittssatzbesteuerung und Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten

Niedersächsisches FG 7.3.2019, 11 K 23/18

Die Vorschrift des § 42 AO ist nach BFH-Rechtsprechung grundsätzlich auch im Umsatzsteuerrecht anzuwenden. Die Vereinbarung eines über dem Marktpreis liegenden Entgelts stellt auch dann keinen Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten dar, wenn der Lieferer die mit dem Vorsteuerabzug korrespondierende Umsatzsteuerschuld aufgrund von § 24 UStG nicht an das Finanzamt erbringen muss.

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ge­rin bet­reibt meh­rere Bio­gas­an­la­gen und Block­heiz­kraft­werke. An ihr sind 57 Land­wirte als Gesell­schaf­ter betei­ligt. Nach einer Außen­prü­fung im Jahr 2016 stellte der Prü­fer fest, dass die Klä­ge­rin für ihre Bio­gas­an­la­gen von ihren Gesell­schaf­tern sowie einem Frem­d­an­bie­ter Gülle gekauft hatte. Dabei waren aller­dings nicht alle Gesell­schaf­ter der Klä­ge­rin Gül­le­lie­fe­r­an­ten. Fer­ner stand der Frem­d­an­bie­ter in einem Gesell­schafts­ver­hält­nis zu einem Gesell­schaf­ter der Klä­ge­rin. Die über­wie­gende Anzahl der lie­fern­den Land­wirte ver­steu­er­ten die Gül­le­lie­fe­run­gen gem. § 24 UStG nach Durch­schnitt­sät­zen. Die Klä­ge­rin zahlte den Land­wir­ten in den Streit­jah­ren 2011 bis 2014 zusätz­lich eine Trans­por­t­ent­schä­d­i­gung in Abhän­gig­keit von der jewei­li­gen Ent­fer­nung.

Der Prü­fer ver­t­rat die Auf­fas­sung, dass die von der Klä­ge­rin gezahl­ten Preise deut­lich über­höht seien. Auch die Nähe der Anbie­ter zur Bio­gas­an­lage sei kein nach­voll­zieh­ba­rer Grund für so stark abwei­chende Gül­le­p­reise zum Markt­wert. Der Prü­fer wer­tete die Lie­fer- bzw. Rechts­be­zie­hung zwi­schen der Klä­ge­rin und ihren Gesell­schaf­tern als rechts­miss­bräuch­lich i.S.v. § 42 AO. Die Preis­ge­stal­tung sei von der Klä­ge­rin letzt­lich allein aus steu­er­li­chen Moti­ven gewählt wor­den, da dem Vor­steu­er­ab­zug auf Sei­ten der Klä­ge­rin keine Zah­lungs­verpf­lich­tung auf Sei­ten der lie­fern­den Land­wirte gegen­über gestan­den habe, weil diese ihre Umsätze nach § 24 UStG ver­steu­ert hät­ten. Der Prü­fer kürzte daher die in den Gut­schrif­ten mit 10,7 % aus­ge­wie­se­nen Vor­steu­ern um 75 % und kürzte die Vor­steuer der Streit­jahre ent­sp­re­chend.

Das FG gab der hier­ge­gen gerich­te­ten Klage statt.

Die Gründe:
Auch wenn die Gegen­leis­tung im Ver­hält­nis zum all­ge­mei­nen Markt­preis weit über­höht war, stellte sie das Ent­gelt dar.
Ein Miss­brauch recht­li­cher Gestal­tungs­mög­lich­kei­ten gem. § 42 Abs. 1 Satz 1 AO lag nicht vor.

Danach kann das Steu­er­ge­setz durch Miss­brauch von Gestal­tungs­mög­lich­kei­ten nicht umgan­gen wer­den. Liegt ein Miss­brauch vor, so ent­steht der Steu­er­an­spruch so, wie er bei einer den wirt­schaft­li­chen Vor­gän­gen ange­mes­se­nen recht­li­chen Gestal­tung ent­steht. Die Vor­schrift des § 42 AO ist nach BFH-Recht­sp­re­chung (Urt. v. 16.6.2015, XI R 17/13) grund­sätz­lich auch im Umsatz­steu­er­recht anzu­wen­den. Sie stellt keine Son­der­maß­nahme i.S.d. Art. 395 der MwSt­Sy­s­tRL dar. Nach EuGH-Recht­sp­re­chung (Urt. v. 18.12.2014, C-131/13) geht nach Art. 395 der MwSt­Sy­s­tRL die Anwen­dung des Uni­ons­rechts nicht so weit, dass das Uni­ons­recht von den Wirt­schafts­teil­neh­mern began­gene miss­bräuch­li­che Prak­ti­ken deckt. Umsätze, die nicht als nor­male Han­dels­ge­schäfte, son­dern nur zu dem Zweck getä­tigt wer­den, miss­bräuch­lich in den Genuss von im Uni­ons­recht vor­ge­se­he­nen Vor­tei­len zu gelan­gen, sind durch die MwSt­Sy­s­tRL nicht gedeckt.

Die Fest­stel­lung einer miss­bräuch­li­chen Pra­xis auf dem Gebiet der Mehr­wert­steuer setzt aber zum einen vor­aus, dass die frag­li­chen Umsätze trotz for­ma­ler Erfül­lung der ein­schlä­g­i­gen Bestim­mun­gen der MwSt­Sy­s­tRL und des zu ihrer Umset­zung erlas­se­nen natio­na­len Rechts einen Steu­er­vor­teil zum Ergeb­nis haben, des­sen Gewäh­rung mit dem mit die­sen Bestim­mun­gen ver­folg­ten Zweck zuwi­der­läuft, und dass zum ande­ren auf­grund einer Reihe objek­ti­ver Anhalts­punkte ersicht­lich ist, dass mit den frag­li­chen Umsät­zen im Wesent­li­chen ein Steu­er­vor­teil bezweckt wird. Nicht ein­schlä­gig ist das Miss­brauchs­ver­bot, wenn die frag­li­chen Umsätze eine andere Erklär­ung als nur die Erlan­gung von Steu­er­vor­tei­len haben kön­nen, wobei der Steu­erpf­lich­tige grund­sätz­lich das Recht hat, seine Tätig­keit so zu gestal­ten, dass er seine Steu­er­schuld in Gren­zen hält.

Im Bereich der Durch­schnitts­satz­be­steue­rung gem. § 24 UStG ist es nach BFH-Recht­sp­re­chung (Urt. v. 9.7.1998, V R 68/96) rechts­miss­bräuch­lich, wenn ein Händ­ler und ein Land­wirt die Umsätze des Land­wirts durch Ver­kauf und Rück­kauf von Tie­ren ohne Rück­sicht auf den wirt­schaft­li­chen Gehalt der vom Land­wirt erbrach­ten Leis­tun­gen künst­lich zu erhöhen ver­su­chen und hier­durch der Händ­ler in den Genuss eines erhöh­ten Vor­steu­er­ab­zugs zu gelan­gen ver­sucht. Das FG Mün­chen hat es im Urteil vom 1.7.2015 (3 K 2165/12) auf der Grund­lage die­ser BFH-Ent­schei­dung als rechts­miss­bräuch­lich ange­se­hen, wenn der Ver­kauf und der Rück­kauf von Vieh unter Betei­li­gung mit­ein­an­der ver­wand­ter Land­wirte ledig­lich den dop­pel­ten Genuss eines Vor­steu­er­über­hangs bezweckte. Eine sol­che mißbräuch­li­che Gestal­tung lag hier aber nicht vor.

Link­hin­weis:

 

Für den in der Recht­sp­re­chungs­da­ten­bank Nie­der­sach­sen ver­öf­f­ent­lich­ten Voll­text der Ent­schei­dung kli­cken Sie bitte hier.
 

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