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Doppelte AfA bei Bebauung des Ehegattengrundstücks

BFH 9.3.2016, X R 46/14

Bebaut der Unternehmer ein betrieblich genutztes Grundstück, das ihm zusammen mit seinem Ehegatten gehört, sind Wertsteigerungen der dem Ehegatten gehörenden Grundstückshälfte nicht einkommensteuerpflichtig. Übertragen in derartigen Fällen sowohl der Unternehmer-Ehegatte den Betrieb als auch beide Eheleute ihre Miteigentumsanteile an dem Grundstück samt Gebäude unentgeltlich auf einen Dritten, kann dieser den Miteigentumsanteil des Nichtunternehmer-Ehegatten zum Teilwert in seinen Betrieb einlegen und von diesem Wert AfA vornehmen.

Der Sach­ver­halt:
Der Vater des Klä­gers errich­tete in den 1960er Jah­ren meh­rere Betriebs­ge­bäude auf Grund­stü­cken, die zur Hälfte auch der Mut­ter des Klä­gers gehör­ten. Er nahm AfA auf seine Bau­kos­ten vor. Im Jahr 1993 über­trug der Vater den Betrieb unent­gelt­lich auf den Klä­ger. Gleich­zei­tig über­tru­gen der Vater und die Mut­ter die betrieb­lich genutz­ten Grund­stü­cke eben­falls unent­gelt­lich auf den Klä­ger.

Soweit es um die Über­tra­gung von Wirt­schafts­gü­tern ging, die dem Vater gehör­ten, führte der Klä­ger die Buch­werte aus den Bilan­zen des Vaters fort (heute § 6 Abs. 3 EStG). Ums­trit­ten ist hin­ge­gen die Behand­lung der Gebäu­de­teile, die zivil­recht­lich der Mut­ter gehör­ten. Der Klä­ger sah in der Schen­kung die­ser Gebäu­de­teile eine Ein­lage in sei­nen Betrieb. Diese Ein­lage bewer­tete er mit dem aktu­el­len Teil­wert der Gebäu­de­teile. Da der Teil­wert erheb­lich höher war als der Rest­buch­wert des Bilanz­pos­tens, der in den Bilan­zen des Vaters ver­b­lie­ben war, eröff­nete dies dem Klä­ger die Mög­lich­keit zur Vor­nahme erneu­ter hoher AfA-Beträge auf die von sei­nem Vater in der Ver­gan­gen­heit schon nahezu abge­schrie­be­nen Gebäu­de­teile.

Das Finanz­amt berück­sich­tigte keine AfA von den Teil­wer­ten der von M über­nom­me­nen Mit­ei­gen­tum­s­an­teile an den Gebäu­den. Es ver­t­rat viel­mehr die Auf­fas­sung, der Klä­ger sei im Rah­men der Betriebs­über­nahme auch inso­weit zur Buch­wert­fort­füh­rung verpf­lich­tet gewe­sen. Es änderte die Ansätze in der Anfangs­bi­lanz des Klä­gers zum 1.1.1999 in der Weise, dass die zum 31.12.1993 vor­han­de­nen Buch­werte des von dem Vater akti­vier­ten Auf­wands über­nom­men und nach Abzug von AfA bis zum 1.1.1999 fort­ent­wi­ckelt wur­den. Danach über­s­tieg die Summe der vom Klä­ger in den bestands­kräf­tig ver­an­lag­ten Jah­ren 1994 bis 1998 vor­ge­nom­me­nen AfA bereits die zum 31.12.1993 vor­han­de­nen Rest­buch­werte. Das Finanz­amt machte daher die vom Klä­ger für 1999 abge­zo­ge­nen AfA von 76.063 DM in vol­lem Umfang rück­gän­gig.

Das FG wies die hier­ge­gen gerich­tete Klage ab. Auf die Revi­sion des Klä­gers hob der BFH das Urteil auf, gab der Klage statt und stellte antrags­ge­mäß den ver­b­lei­ben­den Ver­lust­vor­trag zum 31.12.1999 fest (§ 126 Abs. 3 S. 1 Nr. 1 FGO).

Die Gründe:
Das FG hat die Ent­wick­lun­gen in der höch­s­trich­ter­li­chen Recht­sp­re­chung zur Behand­lung von Auf­wen­dun­gen für die Errich­tung betrieb­lich genutz­ter Gebäude auf frem­dem Grund und Boden nicht in vol­lem Umfang nach­voll­zo­gen.

Errich­tet der Unter­neh­mer-Ehe­gatte mit eige­nen Mit­teln ein Gebäude auf einem auch dem Nicht­un­ter­neh­mer-Ehe­gat­ten gehö­ren­den Grund­stück, wird der Nicht­un­ter­neh­mer-Ehe­gatte - sofern keine abwei­chen­den Ver­ein­ba­run­gen zwi­schen den Ehe­leu­ten getrof­fen wer­den - sowohl zivil­recht­li­cher als auch wirt­schaft­li­cher Eigen­tü­mer des auf sei­nen Mit­ei­gen­tum­s­an­teil ent­fal­len­den Gebäu­de­teils. Die­ser Gebäu­de­teil gehört zu sei­nem Pri­vat­ver­mö­gen.

Die vom Unter­neh­mer-Ehe­gat­ten für die typi­sierte Ver­tei­lung sei­nes eige­nen Auf­wands gebil­dete Bilanz­po­si­tion kann nicht Sitz stil­ler Reser­ven sein. Dar­aus folgt zum einen, dass dem Unter­neh­mer-Ehe­gat­ten Wert­s­tei­ge­run­gen, die bei dem im Pri­vat­ver­mö­gen des Nicht­un­ter­neh­mer-Ehe­gat­ten befind­li­chen Gebäu­de­teil ein­ge­t­re­ten sind, ertrag­steu­er­recht­lich nicht zuge­rech­net wer­den kön­nen. Auf der ande­ren Seite kann der Unter­neh­mer-Ehe­gatte in die­ser Bilanz­po­si­tion nicht dadurch stille Reser­ven bil­den, dass er hier­auf ertrag­steu­er­recht­li­che Sub­ven­ti­ons­vor­schrif­ten anwen­det, die der Gesetz­ge­ber nur für Wirt­schafts­gü­ter des Betriebs­ver­mö­gens, nicht aber für Wirt­schafts­gü­ter des Pri­vat­ver­mö­gens vor­ge­se­hen hat.

Über­tra­gen in der­ar­ti­gen Fäl­len sowohl der Unter­neh­mer-Ehe­gatte den Betrieb als auch beide Ehe­leute ihre Mit­ei­gen­tum­s­an­teile an dem Grund­stück samt Gebäude unent­gelt­lich auf einen Drit­ten, kann die­ser den Mit­ei­gen­tum­s­an­teil des Nicht­un­ter­neh­mer-Ehe­gat­ten zum Teil­wert in sei­nen Betrieb ein­le­gen und von die­sem Wert AfA vor­neh­men.

Danach kön­nen die im zivil­recht­li­chen und wirt­schaft­li­chen Eigen­tum der Mut­ter ste­hen­den Gebäu­de­hälf­ten auch vor­lie­gend nur im Wege der Ein­lage in das Betriebs­ver­mö­gen des Klä­gers gelangt sein. Diese Ein­la­gen sind mit dem Teil­wert zu bewer­ten. Der Teil­wert ist auch die Bemes­sungs­grund­lage für die vom Klä­ger vor­zu­neh­men­den AfA. Die Ein­wen­dun­gen, die das Finanz­amt erst­mals im Kla­ge­ver­fah­ren gegen die vom Klä­ger auf der Grund­lage eines Gut­ach­tens ange­setz­ten - und vom Finanz­amt zunächst akzep­tier­ten - Teil­werte erho­ben hat, sind nicht sub­stan­ti­iert, so dass dem Klä­ger die begehr­ten AfA zuste­hen.

Hin­ter­grund:
Die recht­li­che Beur­tei­lung hat der BFH hat zur Folge, dass in der­ar­ti­gen Fäl­len im Ergeb­nis eine dop­pelte Absch­rei­bung mög­lich ist, obwohl die Bau­kos­ten nur ein­mal anfal­len. Aller­dings hat der BFH im Gegen­zug klar­ge­s­tellt, dass für den Bilanz­pos­ten, der den eige­nen Bau­auf­wand des Unter­neh­mers für die Gebäu­de­teile des ande­ren Ehe­gat­ten ver­kör­pert, keine Steu­er­sub­ven­tio­nen in Anspruch genom­men wer­den kön­nen, die vom Gesetz­ge­ber nur für Wirt­schafts­gü­ter des Betriebs­ver­mö­gens gewährt wer­den. Dies wurde in der Pra­xis bis­her anders gehand­habt, wodurch die Buch­werte die­ser Bilanz­po­si­tion zusätz­lich gemin­dert wer­den konn­ten.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
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