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Doppelte AfA bei Bebauung des Ehegattengrundstücks

BFH 9.3.2016, X R 46/14

Be­baut der Un­ter­neh­mer ein be­trieb­lich ge­nutz­tes Grundstück, das ihm zu­sam­men mit sei­nem Ehe­gat­ten gehört, sind Wert­stei­ge­run­gen der dem Ehe­gat­ten gehören­den Grundstückshälfte nicht ein­kom­men­steu­er­pflich­tig. Über­tra­gen in der­ar­ti­gen Fällen so­wohl der Un­ter­neh­mer-Ehe­gatte den Be­trieb als auch beide Ehe­leute ihre Mit­ei­gen­tums­an­teile an dem Grundstück samt Gebäude un­ent­gelt­lich auf einen Drit­ten, kann die­ser den Mit­ei­gen­tums­an­teil des Nicht­un­ter­neh­mer-Ehe­gat­ten zum Teil­wert in sei­nen Be­trieb ein­le­gen und von die­sem Wert AfA vor­neh­men.

Der Sach­ver­halt:
Der Va­ter des Klägers er­rich­tete in den 1960er Jah­ren meh­rere Be­triebs­gebäude auf Grundstücken, die zur Hälfte auch der Mut­ter des Klägers gehörten. Er nahm AfA auf seine Bau­kos­ten vor. Im Jahr 1993 über­trug der Va­ter den Be­trieb un­ent­gelt­lich auf den Kläger. Gleich­zei­tig über­tru­gen der Va­ter und die Mut­ter die be­trieb­lich ge­nutz­ten Grundstücke eben­falls un­ent­gelt­lich auf den Kläger.

So­weit es um die Über­tra­gung von Wirt­schaftsgütern ging, die dem Va­ter gehörten, führte der Kläger die Buch­werte aus den Bi­lan­zen des Va­ters fort (heute § 6 Abs. 3 EStG). Um­strit­ten ist hin­ge­gen die Be­hand­lung der Gebäude­teile, die zi­vil­recht­lich der Mut­ter gehörten. Der Kläger sah in der Schen­kung die­ser Gebäude­teile eine Ein­lage in sei­nen Be­trieb. Diese Ein­lage be­wer­tete er mit dem ak­tu­el­len Teil­wert der Gebäude­teile. Da der Teil­wert er­heb­lich höher war als der Rest­buch­wert des Bi­lanz­pos­tens, der in den Bi­lan­zen des Va­ters ver­blie­ben war, eröff­nete dies dem Kläger die Möglich­keit zur Vor­nahme er­neu­ter ho­her AfA-Beträge auf die von sei­nem Va­ter in der Ver­gan­gen­heit schon na­hezu ab­ge­schrie­be­nen Gebäude­teile.

Das Fi­nanz­amt berück­sich­tigte keine AfA von den Teil­wer­ten der von M über­nom­me­nen Mit­ei­gen­tums­an­teile an den Gebäuden. Es ver­trat viel­mehr die Auf­fas­sung, der Kläger sei im Rah­men der Be­triebsüber­nahme auch in­so­weit zur Buch­wert­fortführung ver­pflich­tet ge­we­sen. Es änderte die Ansätze in der An­fangs­bi­lanz des Klägers zum 1.1.1999 in der Weise, dass die zum 31.12.1993 vor­han­de­nen Buch­werte des von dem Va­ter ak­ti­vier­ten Auf­wands über­nom­men und nach Ab­zug von AfA bis zum 1.1.1999 fort­ent­wi­ckelt wur­den. Da­nach über­stieg die Summe der vom Kläger in den be­standskräftig ver­an­lag­ten Jah­ren 1994 bis 1998 vor­ge­nom­me­nen AfA be­reits die zum 31.12.1993 vor­han­de­nen Rest­buch­werte. Das Fi­nanz­amt machte da­her die vom Kläger für 1999 ab­ge­zo­ge­nen AfA von 76.063 DM in vol­lem Um­fang rückgängig.

Das FG wies die hier­ge­gen ge­rich­tete Klage ab. Auf die Re­vi­sion des Klägers hob der BFH das Ur­teil auf, gab der Klage statt und stellte an­trags­gemäß den ver­blei­ben­den Ver­lust­vor­trag zum 31.12.1999 fest (§ 126 Abs. 3 S. 1 Nr. 1 FGO).

Die Gründe:
Das FG hat die Ent­wick­lun­gen in der höchstrich­ter­li­chen Recht­spre­chung zur Be­hand­lung von Auf­wen­dun­gen für die Er­rich­tung be­trieb­lich ge­nutz­ter Gebäude auf frem­dem Grund und Bo­den nicht in vol­lem Um­fang nach­voll­zo­gen.

Er­rich­tet der Un­ter­neh­mer-Ehe­gatte mit ei­ge­nen Mit­teln ein Gebäude auf einem auch dem Nicht­un­ter­neh­mer-Ehe­gat­ten gehören­den Grundstück, wird der Nicht­un­ter­neh­mer-Ehe­gatte - so­fern keine ab­wei­chen­den Ver­ein­ba­run­gen zwi­schen den Ehe­leu­ten ge­trof­fen wer­den - so­wohl zi­vil­recht­li­cher als auch wirt­schaft­li­cher Ei­gentümer des auf sei­nen Mit­ei­gen­tums­an­teil ent­fal­len­den Gebäude­teils. Die­ser Gebäude­teil gehört zu sei­nem Pri­vat­vermögen.

Die vom Un­ter­neh­mer-Ehe­gat­ten für die ty­pi­sierte Ver­tei­lung sei­nes ei­ge­nen Auf­wands ge­bil­dete Bi­lanz­po­si­tion kann nicht Sitz stil­ler Re­ser­ven sein. Dar­aus folgt zum einen, dass dem Un­ter­neh­mer-Ehe­gat­ten Wert­stei­ge­run­gen, die bei dem im Pri­vat­vermögen des Nicht­un­ter­neh­mer-Ehe­gat­ten be­find­li­chen Gebäude­teil ein­ge­tre­ten sind, er­trag­steu­er­recht­lich nicht zu­ge­rech­net wer­den können. Auf der an­de­ren Seite kann der Un­ter­neh­mer-Ehe­gatte in die­ser Bi­lanz­po­si­tion nicht da­durch stille Re­ser­ven bil­den, dass er hier­auf er­trag­steu­er­recht­li­che Sub­ven­ti­ons­vor­schrif­ten an­wen­det, die der Ge­setz­ge­ber nur für Wirt­schaftsgüter des Be­triebs­vermögens, nicht aber für Wirt­schaftsgüter des Pri­vat­vermögens vor­ge­se­hen hat.

Über­tra­gen in der­ar­ti­gen Fällen so­wohl der Un­ter­neh­mer-Ehe­gatte den Be­trieb als auch beide Ehe­leute ihre Mit­ei­gen­tums­an­teile an dem Grundstück samt Gebäude un­ent­gelt­lich auf einen Drit­ten, kann die­ser den Mit­ei­gen­tums­an­teil des Nicht­un­ter­neh­mer-Ehe­gat­ten zum Teil­wert in sei­nen Be­trieb ein­le­gen und von die­sem Wert AfA vor­neh­men.

Da­nach können die im zi­vil­recht­li­chen und wirt­schaft­li­chen Ei­gen­tum der Mut­ter ste­hen­den Gebäudehälf­ten auch vor­lie­gend nur im Wege der Ein­lage in das Be­triebs­vermögen des Klägers ge­langt sein. Diese Ein­la­gen sind mit dem Teil­wert zu be­wer­ten. Der Teil­wert ist auch die Be­mes­sungs­grund­lage für die vom Kläger vor­zu­neh­men­den AfA. Die Ein­wen­dun­gen, die das Fi­nanz­amt erst­mals im Kla­ge­ver­fah­ren ge­gen die vom Kläger auf der Grund­lage ei­nes Gut­ach­tens an­ge­setz­ten - und vom Fi­nanz­amt zunächst ak­zep­tier­ten - Teil­werte er­ho­ben hat, sind nicht sub­stan­ti­iert, so dass dem Kläger die be­gehr­ten AfA zu­ste­hen.

Hin­ter­grund:
Die recht­li­che Be­ur­tei­lung hat der BFH hat zur Folge, dass in der­ar­ti­gen Fällen im Er­geb­nis eine dop­pelte Ab­schrei­bung möglich ist, ob­wohl die Bau­kos­ten nur ein­mal an­fal­len. Al­ler­dings hat der BFH im Ge­gen­zug klar­ge­stellt, dass für den Bi­lanz­pos­ten, der den ei­ge­nen Bau­auf­wand des Un­ter­neh­mers für die Gebäude­teile des an­de­ren Ehe­gat­ten verkörpert, keine Steu­er­sub­ven­tio­nen in An­spruch ge­nom­men wer­den können, die vom Ge­setz­ge­ber nur für Wirt­schaftsgüter des Be­triebs­vermögens gewährt wer­den. Dies wurde in der Pra­xis bis­her an­ders ge­hand­habt, wo­durch die Buch­werte die­ser Bi­lanz­po­si­tion zusätz­lich ge­min­dert wer­den konn­ten.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH veröff­ent­licht.
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