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DBA-Spanien: Klage auf Einleitung eines Verständigungsverfahrens

FG Köln 14.4.2016, 2 K 2809/13

Gem. Art. 24 Abs. 1 S. 2 des DBA-Spanien 2011 ist für die Unterbreitung eines Falles zum Zwecke der Durchführung eines Verständigungsverfahrens eine Frist von drei Jahren nach der ersten Mitteilung der Maßnahme, die nach Auffassung des Steuerpflichtigen zu einer Doppelbesteuerung führt, vorgesehen. Danach ist der Tag der Mitteilung der Einzelmaßnahme, die zu der abkommenswidrigen Besteuerung führt, maßgebend.

Der Sach­ver­halt:
Der Klä­ger war ab 1999 auf Grund­lage eines Bera­ter­ver­tra­ges für ein spa­ni­sches Unter­neh­men tätig, das zum Kon­zern sei­nes vor­he­ri­gen Arbeit­ge­bers gehört. Ihm stand im Jahr 2001 wegen einer Ver­trags­be­en­di­gung eine Ent­schä­d­i­gung i.H.v. 500.000 DM zu. Das spa­ni­sche Unter­neh­men kürzte die Aus­zah­lung um Quel­len­steuer i.H.v. 25 % und führte den Abzugs­be­trag an die spa­ni­schen Finanz­be­hör­den ab.

Das in Deut­sch­land zustän­dige Finanz­amt rech­nete spä­ter zwei Drit­tel der Zah­lung nicht dem spa­ni­schen Unter­neh­men, son­dern dem Kon­zern zu, da das spa­ni­sche Unter­neh­men 366.667 DM ver­deckt an den Kon­zern wei­ter­be­las­tet habe. In der Folge änderte das Finanz­amt die Ver­an­la­gung des Klä­gers und berück­sich­tigte 350.667 DM als Arbeits­lohn für meh­rere Jahre. Eine Anrech­nung der spa­ni­schen Quel­len­steuer erfolgte nicht. Der geän­derte Ein­kom­men­steu­er­be­scheid datiert vom 13.11.2003. Nach erfolg­lo­sem Ein­spruchs­ver­fah­ren reichte der Klä­ger eine Klage beim Finanz­ge­richt Müns­ter ein, die am 23.11.2009 zurück­ge­nom­men wurde. Im Rah­men einer dort erziel­ten Eini­gung kürzte das Finanz­amt die zu berück­sich­ti­gende Abfin­dung um 50.000 DM und berück­sich­tigte im Rah­men des Pro­gres­si­ons­vor­be­hal­tes Wer­bungs­kos­ten i.H.v. 30.000 DM. Der dies­be­züg­li­che Ände­rungs­be­scheid ging am 18.12.2009 zur Post.

Am 27.10.2010 bean­tragte der Klä­ger die Ein­lei­tung eines Ver­stän­di­gungs­ver­fah­rens. Die­ses lehnte das Finanz­amt ab, da die vier­jäh­rige Frist zur Antrag­stel­lung gemäß dem BMF-Sch­rei­ben vom 13.7.2006 abge­lau­fen gewe­sen sei. Dem hielt der Klä­ger ent­ge­gen, dass das BMF-Sch­rei­ben keine Bin­dungs­wir­kung ent­falte. Es stelle allein eine Leit­li­nie für die Ver­wal­tung und kein gel­ten­des Recht dar. Das DBA-Spa­nien stelle hin­ge­gen unmit­tel­bar inner­staat­lich gel­ten­des Recht dar, das keine Fris­ten zu sei­nen Las­ten ent­halte.

Das FG wies die Klage ab.

Die Gründe:
Der Klä­ger hat sei­nen Antrag auf Ein­lei­tung eines Ver­stän­di­gungs­ver­fah­rens außer­halb der maß­geb­li­chen Frist ges­tellt.

Gem. Art. 24 Abs. 1 S. 2 des DBA-Spa­nien 2011 ist für die Unter­b­rei­tung eines Fal­les zum Zwe­cke der Durch­füh­rung eines Ver­stän­di­gungs­ver­fah­rens eine Frist von drei Jah­ren nach der ers­ten Mit­tei­lung der Maß­nahme, die nach Auf­fas­sung des Steu­erpf­lich­ti­gen zu einer Dop­pel­be­steue­rung führt, vor­ge­se­hen. Die Vor­schrift ent­spricht Art. 25 Abs. 1 S. 2 OECD-Mus­ter­ab­kom­men. Gem. Tz. 21 des Mus­ter­kom­men­tars zu Art. 25 OECD-Mus­ter­ab­kom­men soll die Bestim­mung des fris­taus­lö­sen­den Ter­mins in der für den Steu­erpf­lich­ti­gen güns­tigs­ten Art und Weise erfol­gen.

Danach ist der Tag der Mit­tei­lung der Ein­zel­maß­nahme, die zu der abkom­mens­wid­ri­gen Besteue­rung führt, maß­ge­bend. Dies soll der Tag der Bekannt­gabe des Steu­er­be­scheids sein. In Fäl­len des Quel­len­steu­er­ab­zugs ist der Zeit­punkt der tat­säch­li­chen Zah­lung maß­ge­bend, wobei ver­t­re­ten wird, dass ein spä­te­rer Zeit­punkt maß­geb­lich sei, wenn der Steu­erpf­lich­tige nach­wei­sen könne, dass er erst zu einem spä­te­ren Zeit­punkt von dem Abzug erfah­ren habe. Ergibt sich die abkom­mens­wid­rige Besteue­rung erst aus einem Zusam­men­wir­ken der Maß­nah­men bei­der Ver­trags­staa­ten oder wirkt sie sich erst dann aus, soll die Drei­jah­res­frist ab Mit­tei­lung der Maß­nahme des zwei­ten Ver­trags­staats lau­fen. Die Frist läuft auch, wenn ein inner­staat­li­cher Rechts­be­helf ver­folgt wird.

In Anwen­dung die­ser Grund­sätze hatte der Klä­ger sei­nen Antrag am 27.10.2010 nach Ablauf der Antrags­frist gem. Art. 24 Abs. 1 S. 2 DBA-Spa­nien 2011 ges­tellt. Der erste Ein­kom­men­steu­er­be­scheid der deut­schen Finanz­ver­wal­tung, mit dem der streit­ge­gen­ständ­li­che Arbeits­lohn in Deut­sch­land besteu­ert wor­den war, datierte vom 13.11.2003. Dies war das maß­geb­li­che fris­taus­lö­sende Datum im Hin­blick auf die Antrags­frist. Soweit am 18.12.2009 im Zusam­men­hang mit der Rück­nahme einer Klage ein Ände­rungs­be­scheid ergan­gen  war, han­delte es sich hier­bei um eine Ein­schrän­kung der bis­he­ri­gen Besteue­rung der Höhe nach durch Ver­rin­ge­rung der Bemes­sungs­grund­lage. Durch die­sen Bescheid wurde weder erst­mals eine die behaup­tete Dop­pel­be­steue­rung aus­lö­sende Maß­nahme mit­ge­teilt, noch han­delte es sich um eine Ver­bö­se­rung einer bis­her getrof­fe­nen Maß­nahme.

Der Senat war letzt­lich auch nicht davon über­zeugt, dass die rück­wir­kende Anwen­dungs­vor­schrift des Art. 30 Abs. 4 DBA Spa­nien 2011 ver­fas­sungs­wid­rig ist.

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