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DBA-Spanien: Klage auf Einleitung eines Verständigungsverfahrens

FG Köln 14.4.2016, 2 K 2809/13

Gem. Art. 24 Abs. 1 S. 2 des DBA-Spa­nien 2011 ist für die Un­ter­brei­tung ei­nes Fal­les zum Zwecke der Durchführung ei­nes Verständi­gungs­ver­fah­rens eine Frist von drei Jah­ren nach der ers­ten Mit­tei­lung der Maßnahme, die nach Auf­fas­sung des Steu­er­pflich­ti­gen zu ei­ner Dop­pel­be­steue­rung führt, vor­ge­se­hen. Da­nach ist der Tag der Mit­tei­lung der Ein­zelmaßnahme, die zu der ab­kom­mens­wid­ri­gen Be­steue­rung führt, maßge­bend.

Der Sach­ver­halt:
Der Kläger war ab 1999 auf Grund­lage ei­nes Be­ra­ter­ver­tra­ges für ein spa­ni­sches Un­ter­neh­men tätig, das zum Kon­zern sei­nes vor­he­ri­gen Ar­beit­ge­bers gehört. Ihm stand im Jahr 2001 we­gen ei­ner Ver­trags­be­en­di­gung eine Ent­schädi­gung i.H.v. 500.000 DM zu. Das spa­ni­sche Un­ter­neh­men kürzte die Aus­zah­lung um Quel­len­steuer i.H.v. 25 % und führte den Ab­zugs­be­trag an die spa­ni­schen Fi­nanz­behörden ab.

Das in Deutsch­land zuständige Fi­nanz­amt rech­nete später zwei Drit­tel der Zah­lung nicht dem spa­ni­schen Un­ter­neh­men, son­dern dem Kon­zern zu, da das spa­ni­sche Un­ter­neh­men 366.667 DM ver­deckt an den Kon­zern wei­ter­be­las­tet habe. In der Folge änderte das Fi­nanz­amt die Ver­an­la­gung des Klägers und berück­sich­tigte 350.667 DM als Ar­beits­lohn für meh­rere Jahre. Eine An­rech­nung der spa­ni­schen Quel­len­steuer er­folgte nicht. Der geänderte Ein­kom­men­steu­er­be­scheid da­tiert vom 13.11.2003. Nach er­folg­lo­sem Ein­spruchs­ver­fah­ren reichte der Kläger eine Klage beim Fi­nanz­ge­richt Müns­ter ein, die am 23.11.2009 zurück­ge­nom­men wurde. Im Rah­men ei­ner dort er­ziel­ten Ei­ni­gung kürzte das Fi­nanz­amt die zu berück­sich­ti­gende Ab­fin­dung um 50.000 DM und berück­sich­tigte im Rah­men des Pro­gres­si­ons­vor­be­hal­tes Wer­bungs­kos­ten i.H.v. 30.000 DM. Der dies­bezügli­che Ände­rungs­be­scheid ging am 18.12.2009 zur Post.

Am 27.10.2010 be­an­tragte der Kläger die Ein­lei­tung ei­nes Verständi­gungs­ver­fah­rens. Die­ses lehnte das Fi­nanz­amt ab, da die vierjährige Frist zur An­trag­stel­lung gemäß dem BMF-Schrei­ben vom 13.7.2006 ab­ge­lau­fen ge­we­sen sei. Dem hielt der Kläger ent­ge­gen, dass das BMF-Schrei­ben keine Bin­dungs­wir­kung ent­falte. Es stelle al­lein eine Leit­li­nie für die Ver­wal­tung und kein gel­ten­des Recht dar. Das DBA-Spa­nien stelle hin­ge­gen un­mit­tel­bar in­ner­staat­lich gel­ten­des Recht dar, das keine Fris­ten zu sei­nen Las­ten ent­halte.

Das FG wies die Klage ab.

Die Gründe:
Der Kläger hat sei­nen An­trag auf Ein­lei­tung ei­nes Verständi­gungs­ver­fah­rens außer­halb der maßgeb­li­chen Frist ge­stellt.

Gem. Art. 24 Abs. 1 S. 2 des DBA-Spa­nien 2011 ist für die Un­ter­brei­tung ei­nes Fal­les zum Zwecke der Durchführung ei­nes Verständi­gungs­ver­fah­rens eine Frist von drei Jah­ren nach der ers­ten Mit­tei­lung der Maßnahme, die nach Auf­fas­sung des Steu­er­pflich­ti­gen zu ei­ner Dop­pel­be­steue­rung führt, vor­ge­se­hen. Die Vor­schrift ent­spricht Art. 25 Abs. 1 S. 2 OECD-Mus­ter­ab­kom­men. Gem. Tz. 21 des Mus­ter­kom­men­tars zu Art. 25 OECD-Mus­ter­ab­kom­men soll die Be­stim­mung des fris­tauslösen­den Ter­mins in der für den Steu­er­pflich­ti­gen güns­tigs­ten Art und Weise er­fol­gen.

Da­nach ist der Tag der Mit­tei­lung der Ein­zelmaßnahme, die zu der ab­kom­mens­wid­ri­gen Be­steue­rung führt, maßge­bend. Dies soll der Tag der Be­kannt­gabe des Steu­er­be­scheids sein. In Fällen des Quel­len­steu­er­ab­zugs ist der Zeit­punkt der tatsäch­li­chen Zah­lung maßge­bend, wo­bei ver­tre­ten wird, dass ein späte­rer Zeit­punkt maßgeb­lich sei, wenn der Steu­er­pflich­tige nach­wei­sen könne, dass er erst zu einem späte­ren Zeit­punkt von dem Ab­zug er­fah­ren habe. Er­gibt sich die ab­kom­mens­wid­rige Be­steue­rung erst aus einem Zu­sam­men­wir­ken der Maßnah­men bei­der Ver­trags­staa­ten oder wirkt sie sich erst dann aus, soll die Drei­jah­res­frist ab Mit­tei­lung der Maßnahme des zwei­ten Ver­trags­staats lau­fen. Die Frist läuft auch, wenn ein in­ner­staat­li­cher Rechts­be­helf ver­folgt wird.

In An­wen­dung die­ser Grundsätze hatte der Kläger sei­nen An­trag am 27.10.2010 nach Ab­lauf der An­trags­frist gem. Art. 24 Abs. 1 S. 2 DBA-Spa­nien 2011 ge­stellt. Der er­ste Ein­kom­men­steu­er­be­scheid der deut­schen Fi­nanz­ver­wal­tung, mit dem der streit­ge­genständ­li­che Ar­beits­lohn in Deutsch­land be­steu­ert wor­den war, da­tierte vom 13.11.2003. Dies war das maßgeb­li­che fris­tauslösende Da­tum im Hin­blick auf die An­trags­frist. So­weit am 18.12.2009 im Zu­sam­men­hang mit der Rück­nahme ei­ner Klage ein Ände­rungs­be­scheid er­gan­gen  war, han­delte es sich hier­bei um eine Ein­schränkung der bis­he­ri­gen Be­steue­rung der Höhe nach durch Ver­rin­ge­rung der Be­mes­sungs­grund­lage. Durch die­sen Be­scheid wurde we­der erst­mals eine die be­haup­tete Dop­pel­be­steue­rung auslösende Maßnahme mit­ge­teilt, noch han­delte es sich um eine Verböse­rung ei­ner bis­her ge­trof­fe­nen Maßnahme.

Der Se­nat war letzt­lich auch nicht da­von über­zeugt, dass die rück­wir­kende An­wen­dungs­vor­schrift des Art. 30 Abs. 4 DBA Spa­nien 2011 ver­fas­sungs­wid­rig ist.

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