BMF veröffentlicht Neufassung der GoBD

Be­reits mit Schrei­ben vom 14.11.2014 äußerte sich das BMF um­fas­send zu den Grundsätzen zur ord­nungsmäßigen Führung und Auf­be­wah­rung von Büchern, Auf­zeich­nun­gen und Un­ter­la­gen in elek­tro­ni­scher Form so­wie zum Da­ten­zu­griff (GoBD). Da die tech­ni­schen Möglich­kei­ten seit 2014 enorm zu­ge­nom­men ha­ben, ent­sprach die GoBD an ver­ein­zel­ten Stel­len nicht mehr dem ak­tu­el­len Sta­tus. Dies hat auch die Fi­nanz­ver­wal­tung er­kannt und im No­vem­ber 2018 einen Ent­wurf zur Neu­fas­sung der GoBD vor­ge­stellt.

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So schnell die Neu­fas­sung der GoBD am 11.7.2019 veröff­ent­licht wurde, so schnell wurde diese im Au­gust 2019 auch wie­der von der In­ter­netpräsenz des Bun­des­fi­nanz­mi­nis­te­ri­ums (BMF) ent­fernt. Am 28.11.2019 er­folgte nun ohne große (Vor-)Ankündi­gung die Veröff­ent­li­chung der Neu­fas­sung der GoBD, wel­che nun an die Stelle der Fas­sung vom 14.11.2014 tritt und ab dem 1.1.2020 gilt. In der Ent­wurfs­fas­sung aus 2018 so­wie der Neu­fas­sung aus Juli 2019 wur­den insb. nach­fol­gend auf­geführte The­men verändert, wel­che auch in der nun veröff­ent­lich­ten und gülti­gen Fas­sung aus No­vem­ber 2019 so über­nom­men wur­den.

• Spei­cher­me­dium Cloud (Rz.20)
• Di­gi­ta­li­sie­rung von Do­ku­men­ten (Rz.130 / 140)
• Kon­ver­tie­rung und Auf­be­wah­rung (Rz.135)
• Er­set­zen­des Scan­nen und Buchführung im Aus­land (Rz.136)
• Ein­zel­auf­zeich­nungs­pflicht / Vollständig­keit der Auf­zeich­nun­gen (Rz.39)
• Pe­rio­den­weise Ver­bu­chung (Rz.50)
• Er­fas­sungs­ge­rechte Auf­be­rei­tung der Bu­chungs­be­lege (Rz.76)

Speichermedium Cloud

Im Ver­gleich zu dem vor­ge­hen­den Schrei­ben aus 2014 wird u. a. die De­fi­ni­tion von Da­ten­ver­ar­bei­tungs- und Ab­la­ge­sys­te­men ergänzt. Dem­nach ist es un­er­heb­lich, ob die Sys­teme als ei­gene Hard- bzw. Soft­ware ge­nutzt oder in ei­ner Cloud bzw. als eine Kom­bi­na­tion die­ser Sys­teme be­trie­ben wer­den (Rz. 20). Das Cloud­sys­tem als Spei­cher­me­dium so­wie als Be­ar­bei­tungs- und Ab­la­ge­tool zählt so­mit fortan als an­er­kann­tes Sys­tem für Haupt-, Vor- und Ne­ben­sys­teme. Ent­schei­dend ist der Stand­ort des Cloud-Ser­vers. Be­fin­det sich die­ser im Aus­land, ist eine Ge­neh­mi­gung zur Auf­be­wah­rung von Buchführungs­un­ter­la­gen im Aus­land gemäß §146 Abs. 2a AO er­for­der­lich.

Digitalisierung von Dokumenten

Zur elek­tro­ni­schen Auf­be­wah­rung von Bu­chungs­be­le­gen in Pa­pier­form führt das BMF ergänzend aus, dass eine elek­tro­ni­sch bild­li­che Er­fas­sung, z. B. durch Scan­nen oder Fo­to­gra­fie­ren, zulässig ist. Dies kann mit ver­schie­de­nen Geräten, z. B. Smart­pho­nes, Mul­ti­funk­ti­ons­geräten oder Scan-Straßen, er­fol­gen (Rz. 130), so­fern die wei­te­ren An­for­de­run­gen an die GoBD ein­ge­hal­ten wer­den. Nach dem bild­li­chen Er­fas­sen dürfen die Do­ku­mente ent­spre­chend Rz. 140 der GoBD ver­nich­tet wer­den, so­fern sie nicht nach außer­steu­er­li­chen oder steu­er­li­chen Vor­schrif­ten im Ori­gi­nal auf­zu­be­wah­ren sind.

Konvertierung und Aufbewahrung

Un­ter be­stimm­ten Vor­aus­set­zun­gen ist die Auf­be­wah­rung ei­ner Kon­ver­tie­rung aus­rei­chend und es be­darf nicht wei­ter der Auf­be­wah­rung der Ur­sprungs­ver­sion (Rz. 135). Dies setzt vor­aus, dass

• keine bild­li­chen oder in­halt­li­chen Verände­run­gen bei der Kon­ver­tie­rung vor­ge­nom­men wur­den,
• keine auf­be­wah­rungs­pflich­ti­gen In­for­ma­tio­nen bei der Kon­ver­tie­rung ver­lo­ren ge­gan­gen sind,
• die Um­wand­lung in ei­ner Ver­fah­rens­do­ku­men­ta­tion do­ku­men­tiert und so­mit nach­voll­zieh­bar ist und
• die ma­schi­nelle Aus­wer­tung durch die Kon­ver­tie­rung nicht be­einträch­tigt wird.

Ersetzendes Scannen und Buchführung im Ausland

Sind Be­lege im Aus­land ent­stan­den oder wur­den sie dort emp­fan­gen, z. B. im Rah­men ei­ner Dienst­reise im Aus­land, können diese aus Ver­ein­fa­chungsgründen dort di­rekt durch mo­bile Geräte bild­lich er­fasst wer­den. § 146 Abs. 2 AO, wo­nach die Auf­zeich­nun­gen im In­land zu führen und auf­zu­be­wah­ren sind, steht dem nicht ent­ge­gen (Rz. 136). Wich­tig ist auch hier ana­log zu Rz.130, dass die wei­te­ren An­for­de­run­gen an die GoBD ein­ge­hal­ten wer­den.

Einzelaufzeichnungspflicht

Zu­dem wurde der Grund­satz der Ein­zel­auf­zeich­nungs­pflicht ergänzt (Rz. 39). Beim Ver­kauf von Wa­ren an eine Viel­zahl von un­be­kann­ten Per­so­nen ge­gen Bar­zah­lung gilt die Be­frei­ung von der Ein­zel­auf­zeich­nungs­pflicht le­dig­lich, wenn kein elek­tro­ni­sches Auf­zeich­nungs­sys­tem ein­ge­setzt wird. So­fern ein elek­tro­ni­sches Auf­zeich­nungs­sys­tem ver­wen­det wird, gilt die Ein­zel­auf­zeich­nungs­pflicht nach §146 Abs. 1 AO un­abhängig da­von, ob das Sys­tem mit ei­ner zer­ti­fi­zier­ten tech­ni­schen Si­cher­heits­ein­rich­tung zu schützen ist oder nicht. Die Zu­mut­bar­keitsüber­le­gun­gen sind grundsätz­lich auch auf Dienst­leis­tun­gen über­trag­bar. Dies ist insb. auch für jene Un­ter­neh­men re­le­vant, wel­che von dem „Kas­sen­ge­setz“ in Ver­bin­dung mit der Kas­sen­si­che­rungs­ver­ord­nung be­trof­fen sind. Nach den GoBD sind Aus­nah­mefälle möglich, „wenn es tech­ni­sch, be­triebs­wirt­schaft­lich und prak­ti­sch unmöglich ist, die ein­zel­nen Ge­schäfts­vorfälle auf­zu­zeich­nen.“

Periodenweise Verbuchung

Wei­ter wur­den die Vor­aus­set­zun­gen für die pe­rio­den­weise Ver­bu­chung präzi­siert (Rz. 50). Wer­den Ge­schäfts­vorfälle oder Auf­zeich­nun­gen nicht lau­fend, son­dern pe­rio­den­weise ge­bucht bzw. er­stellt, ist dies un­ter fol­gen­den Vor­aus­set­zun­gen nicht zu be­an­stan­den:

• Die Ge­schäfts­vorfälle wer­den vor­her zeit­nah (bare Ge­schäfts­vorfälle täglich, un­bare in­ner­halb von zehn Ta­gen) in Grund(buch)auf­zeich­nun­gen oder Grundbüchern fest­ge­hal­ten und es ist si­cher­ge­stellt, dass die Un­ter­la­gen bis zur Er­fas­sung nicht ver­lo­ren ge­hen. Dies kann durch eine lau­fende Num­me­rie­rung der ein­ge­hen­den und aus­ge­hen­den Rech­nun­gen, durch Ab­lage in be­son­de­ren Ord­nern oder durch elek­tro­ni­sche Auf­zeich­nun­gen in Kas­sen­sys­te­men, Wa­ren­wirt­schafts­sys­te­men, Fak­tu­rie­rungs­sys­te­men usw. gewähr­leis­tet wer­den.
• die Vollständig­keit der Ge­schäfts­vorfälle wird im Ein­zel­fall gewähr­lei­tet und
• es wurde zeit­nah eine Zu­ord­nung (Kon­tie­rung, min­des­tens aber die Zu­ord­nung be­trieb­lich/pri­vat, Ord­nungs­kri­te­rium für die Ab­lage) vor­ge­nom­men.

Erfassungsgerechte Aufbereitung der Buchungsbelege

Zur er­fas­sungs­ge­rech­ten Auf­be­rei­tung von Bu­chungs­be­le­gen führt das BMF aus, dass bei Bu­chungs­be­le­gen die Auf­be­wah­rung le­dig­lich der tatsäch­lich wei­ter­ver­ar­bei­te­ten For­mate, d. h. bu­chungs­begründende Be­lege, aus­rei­chend ist, so­fern diese über „die höchste ma­schi­nelle Aus­wert­bar­keit“ verfügen. Wei­tere bild­hafte Ur­schrif­ten müssen in die­sem Fall nicht auf­be­wahrt wer­den. Dies gilt ent­spre­chend, wenn meh­rere elek­tro­ni­sche Da­tensätze ohne bild­haf­ten Be­leg aus­ge­stellt wer­den und für elek­tro­ni­sche Mel­dun­gen (z. B. mo­nat­li­cher Kon­to­aus­zug im CSV-For­mat oder als XML-File), für die in­halts­glei­che bild­hafte Do­ku­mente, z. B. in Pa­pier­form, zusätz­lich be­reit­ge­stellt wer­den (Rz. 76).

Bei Ein­satz ei­nes Fak­tu­rie­rungs­pro­gramms muss un­ter Berück­sich­ti­gung der vor­ge­nann­ten Vor­aus­set­zun­gen keine bild­hafte Ko­pie der Aus­gangs­rech­nung, bei­spiels­weise als PDF-Da­tei, ge­spei­chert bzw. auf­be­wahrt wer­den, wenn je­der­zeit ein ent­spre­chen­des Dop­pel der Aus­gangs­rech­nung aus dem Sys­tem er­stellt wer­den kann. Dazu sind fol­gende Vor­aus­set­zun­gen zu erfüllen:

• Ent­spre­chende Stamm­da­ten (z. B. De­bi­to­ren, Wa­ren­wirt­schaft etc.) wer­den lau­fend his­to­ri­siert.
• AGB wer­den eben­falls his­to­ri­siert und aus der Ver­fah­rens­do­ku­men­ta­tion ist er­sicht­lich, wel­che AGB bei Er­stel­lung der Ori­gi­nal­rech­nung ver­wen­det wur­den. 
• Ori­gi­nal­lay­out des ver­wen­de­ten Ge­schäfts­bo­gens wird als Mus­ter (Layer) ge­spei­chert und bei Ände­run­gen his­to­ri­siert. Zu­dem ist aus der Ver­fah­rens­do­ku­men­ta­tion er­sicht­lich, wel­ches For­mat bei Er­stel­lung der Ori­gi­nal­rech­nung ver­wen­det wurde (idea­ler­weise kann bei Aus­druck oder Les­bar­ma­chung des Rech­nungs­dop­pels die­ses Ori­gi­nal­lay­out ver­wen­det wer­den).  
• Wei­ter­hin sind die Da­ten des Fak­tu­rie­rungs­pro­gramms in ma­schi­nell aus­wert­ba­rer Form und un­veränder­bar auf­zu­be­wah­ren. 

Wei­tere Ände­run­gen - insb. auch im Ver­gleich zu der Ent­wurfs­fas­sung aus Juli 2019 - be­tref­fen u. a.:

• Aus­nahme für Kleinst­un­ter­neh­men (Rz. 15), die ih­ren Ge­winn durch Ein­nah­men-Über­schuss­rech­nung er­mit­teln (bis 17.500 Euro Jah­res­um­satz). Im Rah­men des­sen ist die Erfüllung der An­for­de­run­gen re­gelmäßig mit Be­zug zur Un­ter­neh­mensgröße zu be­wer­ten.
• Die Ord­nungsmäßig­keit der Bu­chun­gen (Rz. 55); dies be­deu­tet, dass eine kurz­zei­tige ge­mein­same Er­fas­sung ba­rer/un­ba­rer Ta­ges­ge­schäfte möglich ist, so­fern die un­ba­ren Umsätze ge­son­dert kennt­lich ge­macht sind so­wie nach­voll­zieh­bar aus dem Kas­sen­buch auf ein ge­son­der­tes Konto über­tra­gen wer­den.
• Die Erfüllung der Be­leg­funk­tion (Rz. 64) da­hin­ge­hend, dass Kor­rek­tur- bzw. Stor­no­bu­chun­gen auf die ur­sprüng­li­che Bu­chung rück­be­zieh­bar sein müssen (was in ei­ner ord­nungs­gemäßen Buch­hal­tung selbst­re­dend sein sollte).
• Die Be­leg­si­che­rung (Rz. 68) kann nicht mehr aus­schließlich durch die Ver­gabe ei­nes Bar­codes er­fol­gen, son­dern auch durch die bild­li­che Er­fas­sung der Pa­pier­be­lege (vgl. Rz. 130).Die Auf­be­wah­rung (Rz.115) für Steu­er­pflich­tige, die nach § 4 Ab­satz 3 EStG als Ge­winn den Über­schuss der Be­triebs­ein­nah­men über die Be­triebs­aus­ga­ben an­set­zen. Diese sind eben­falls dazu ver­pflich­tet, „Auf­zeich­nun­gen und Un­ter­la­gen nach § 147 Ab­satz 1 AO auf­zu­be­wah­ren (BFH-Ur­teil vom 24.6.2009, BStBl II 2010 S. 452; BFH-Ur­teil vom 26.2.2004, BStBl II S. 599).“

Ein in­ter­es­san­ter As­pekt ver­birgt sich in der Ände­rung von Rz.164 hin­sicht­lich Um­fangs und Ausübung des Rechts auf Da­ten­zu­griff nach § 147 Ab­satz 6 AO durch die Behörde. Er­folgte im Rah­men ei­nes Sys­tem­wech­sels eine Mi­gra­tion von auf­zeich­nungs- und auf­be­wah­rungs­pflich­ti­gen Da­ten, so war dies bis­her zwin­gend da­mit ver­bun­den, dass für diese Da­ten den kom­plet­ten Zeit­raum von zehn Jah­ren fol­gend auf dem Jahr, in dem der Sys­tem­wech­sel er­folgte, ein un­mit­tel­ba­rer (Z1, Rz.165) bzw. mit­tel­ba­rer (Z2, Rz.166) Da­ten­zu­griff gewähr­leis­tet wird. Mit Neu­fas­sung der GoBD ist es aus­rei­chend, so­fern noch nicht mit ei­ner Außenprüfung be­gon­nen wurde, bei einem Sys­tem­wech­sel oder ei­ner Aus­la­ge­rung, nach Ab­lauf des fünf­ten Ka­len­der­jah­res, das auf die Um­stel­lung folgt, einen Z3-Zu­griff (Rz.167, Da­tenträgerüber­las­sung) zur Verfügung zu stel­len.

Fazit

Was be­deu­tet die Neu­fas­sung der GoBD nun? Die Welt wird je­den­falls nicht auf den Kopf ge­stellt. In der fi­na­len Fas­sung, die sehr nah an der Fas­sung aus Juli 2019 liegt, er­folgte viel­mehr ein Up­date an geänderte in­for­ma­ti­ons­tech­ni­sche Möglich­kei­ten. Da­her ist es auch we­ni­ger als eine GoBD 2.0 zu se­hen, als viel­mehr als eine Ver­sion 1.1 mit über­wie­gend rea­lis­ti­schen Maßnah­men bzw. auch Er­leich­te­run­gen.

Man könnte da­her das Gefühl be­kom­men, dass die Fi­nanz­ver­wal­tung et­was mehr in der Mo­derne an­ge­kom­men ist. Des­halb ist da­von aus­zu­ge­hen, dass sol­che An­pas­sun­gen auch zukünf­tig veröff­ent­lich wer­den. In­ter­es­sant wird hier­bei sein, ob man sich aber­mals ca. fünf Jahre Zeit lässt - in der In­for­ma­ti­ons­tech­no­lo­gie sind fünf Jahre ein lan­ger Zeit­raum.