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Bindungswirkung einer Billigkeitsregelung für Gewerbesteuer

BFH 14.9.2017, IV R 51/14

Die im Rahmen der Gewinnfeststellung getroffene Billigkeitsmaßnahme, von der Aktivierung des Feldinventars abzusehen, wirkt auch für die Ermittlung des Gewerbeertrags als Grundlage für die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags.

Der Sach­ver­halt:
Die kla­gende GbR unter­hielt in den Streit­jah­ren (2002 bis 2006) einen land­wirt­schaft­li­chen Betrieb. Das Finanz­amt ging nach einer Außen­prü­fung sowohl unter Hin­weis auf R 135 Abs. 9 EStR 2001/2003 bzw. R 15.5 Abs. 9 EStR 2005 ff. als auch unter der Annahme des Vor­lie­gens einer mit­un­ter­neh­me­ri­schen Betriebs­auf­spal­tung davon aus, dass die Klä­ge­rin aus einer Maschi­nen­ver­mie­tung gewerb­li­che Ein­künfte bezo­gen habe. Weil nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG auch die land­wirt­schaft­li­chen Ein­künfte der Klä­ge­rin als sol­che aus Gewer­be­be­trieb gel­ten wür­den, stehe ihr das Akti­vie­rungs­wahl­recht für das Fel­din­ven­tar nicht zu. Dem­zu­folge sei das Fel­din­ven­tar gewinn­wirk­sam zu akti­vie­ren.

Ent­sp­re­chend erließ das Finanz­amt für die Streit­jahre geän­derte Gewinn­fest­stel­lungs­be­scheide. Außer­dem erließ es für die Streit­jahre erst­ma­lig Gewer­be­steu­er­mess­be­scheide, gegen die nach erfolg­lo­sem Ein­spruchs­ver­fah­ren Klage erho­ben wurde. Die eben­falls erho­bene Klage gegen die Gewinn­fest­stel­lungs­be­scheide der Streit­jahre wurde durch übe­r­ein­stim­mende Erklär­ung der Betei­lig­ten erle­digt. Das Finanz­amt aner­kannte, dass das Fel­din­ven­tar im Rah­men der Gewin­ner­mitt­lung durch Betriebs­ver­mö­gens­ver­g­leich nicht zu akti­vie­ren sei, da über die Zuläs­sig­keit der Nicht­ak­ti­vie­rung des Fel­din­ven­tars durch kon­k­lu­dente Bil­lig­keits­ent­schei­dung in den ursprüng­li­chen Gewinn­fest­stel­lungs­be­schei­den bestands­kräf­tig ent­schie­den wor­den sei. Es verpf­lich­tete sich des­halb, ent­sp­re­chend geän­derte Gewinn­fest­stel­lungs­be­scheide zu erlas­sen.

Das FG wies die Klage gegen die Gewer­be­steu­er­mess­be­scheide ab. Die mit den Gewinn­fest­stel­lungs­be­schei­den der Streit­jahre ver­bun­dene bestands­kräf­tige Bil­lig­keits­ent­schei­dung habe keine Bin­dungs­wir­kung für die Gewer­be­steu­er­mess­be­scheide. Auf die Revi­sion der Klä­ge­rin hob der BFH das Urteil auf und ver­wies die Sache an das FG zurück.

Die Gründe:
Das FG hat zu Unrecht ent­schie­den, dass die Klä­ge­rin bei der Ermitt­lung des maß­geb­li­chen Gewer­be­er­trags gem. § 7 S. 1 GewStG abwei­chend von der Ermitt­lung des Gewinns bei der geson­der­ten und ein­heit­li­chen Fest­stel­lung der Ein­künfte aus Gewer­be­be­trieb das Fel­din­ven­tar akti­vie­ren musste.

Die Bil­lig­keits­ent­schei­dung des Finanzamts, wonach die Klä­ge­rin bei der Fest­stel­lung der Ein­künfte aus Gewer­be­be­trieb als Grund­lage für die Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung von der Akti­vie­rung des Fel­din­ven­tars abse­hen konnte, wirkt gem. § 184 Abs. 2 S. 2 AO auch für die Fest­set­zung des Gewer­be­steu­er­mess­be­trags. Denn inso­weit han­delt es sich um eine Bil­lig­keits­re­ge­lung nach Maß­nahme des § 163 S. 2 AO (jetzt § 163 Abs. 1 S. 2 AO), die gem. § 184 Abs. 2 S. 2 AO, soweit sie die gewerb­li­chen Ein­künfte als Grund­lage für die Fest­set­zung der Steuer vom Ein­kom­men beein­flusst, auch für den Gewer­be­er­trag als Grund­lage des Gewer­be­steu­er­mess­be­trags wirkt.

Nach § 163 S. 2 AO kann mit Zustim­mung des Steu­erpf­lich­ti­gen bei Steu­ern vom Ein­kom­men zuge­las­sen wer­den, dass ein­zelne Besteue­rungs­grund­la­gen, soweit sie die Steuer erhöhen, bei der Steu­er­fest­set­zung erst zu einer spä­te­ren Zeit und, soweit sie die Steuer min­dern, schon zu einer frühe­ren Zeit berück­sich­tigt wer­den. Damit wird gewähr­leis­tet, dass der für die Gewer­be­steuer maß­geb­li­che Gewinn mit dem ein­kom­men­steu­er­li­chen Gewinn übe­r­ein­stimmt. Der Senat hält jeden­falls für die in den Streit­jah­ren ein­schlä­g­i­gen Rege­lun­gen in R 131 Abs. 2 EStR 1993 ff., R 14 Abs. 2 S. 3 EStR 2005 ff. - nun­mehr R 14 Abs. 3 EStR 2012 -, wonach land­wirt­schaft­li­chen Betrie­ben mit jähr­li­cher Frucht­folge die Mög­lich­keit ein­ge­räumt wird, von einer Akti­vie­rung des Fel­din­ven­tars und der ste­hen­den Ernte abzu­se­hen, daran fest, dass es sich dabei um eine Bil­lig­keits­maß­nahme han­delt, die ihre Rechts­grund­lage in § 163 AO fin­det.

Ein Wahl­recht nach all­ge­mei­nen bilan­zi­el­len Grund­sät­zen sah die Recht­sp­re­chung in die­sen Rege­lun­gen nicht. Ob an die­ser Recht­sp­re­chung ange­sichts der hier nicht ein­schlä­g­i­gen Neu­re­ge­lung in R 14 Abs. 3 EStR 2012 fest­zu­hal­ten ist, bedarf im Streit­fall kei­ner Ent­schei­dung. Die vor­lie­gend zu beur­tei­lende Bil­lig­keits­ent­schei­dung des Finanzamts, von der Bilan­zie­rung des Fel­din­ven­tars abzu­se­hen, fin­det ihre Rechts­grund­lage nicht in § 163 S. 1 AO, son­dern in § 163 S. 2 AO und nimmt daher an der Bin­dungs­wir­kung gem. § 184 Abs. 2 S. 2 AO teil. Soweit der Senat in dem Urteil vom 12.12.2013 (IV R 31/10) ohne wei­tere Begrün­dung die Rechts­auf­fas­sung ver­t­re­ten hat, bei der strei­ti­gen Bil­lig­keits­maß­nahme han­dele es sich um eine sol­che nach § 163 S. 1 AO, hält er daran nicht mehr fest.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
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