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BFH zur Rückstellung für die Verpflichtung zur Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen

Urteil des BFH vom 11.10.2012 - I R 66/11

Eine Rückstellung für die Verpflichtung zur Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen kann Finanzierungskosten für die zur Aufbewahrung genutzten Räume auch dann enthalten, wenn die Anschaffung/Herstellung der Räume nicht unmittelbar (einzel-)finanziert wurde, sondern der Aufbewahrungspflichtige (hier: eine Sparkasse) die sog. Poolfinanzierung anwandte. Voraussetzung für die Berücksichtigung der Zinsen ist in diesem Fall, dass sie sich durch Kostenschlüsselung verursachungsgerecht der Herstellung/ Anschaffung der Räume zuordnen lassen und dass sie nach Maßgabe des § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. b EStG 2002 angemessen sind.

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ge­rin ist eine Spar­kasse. Sie unter­liegt mit ihrem gesam­ten Geschäfts­be­trieb nach § 1 Abs. 1 Nr. 6 i.V.m. § 4 KStG 2002 der Kör­per­schaft­steuer. Sie hatte in ihrem Jah­res­ab­schluss zum 31.12.2005 eine Rück­stel­lung für die Verpf­lich­tung zur Auf­be­wah­rung von Geschäfts­un­ter­la­gen gebil­det und hier­bei auch Finan­zie­rungs­kos­ten im Zusam­men­hang mit den für Zwe­cke der Auf­be­wah­rung genutz­ten eige­nen Räu­men ein­be­zo­gen. Nach einem Schlüs­sel wur­den die (jah­res­be­zo­ge­nen) Kos­ten­teile mit dem für die jeweils mitt­lere Auf­be­wah­rungs­frist der am Bilanz­stich­tag vor­han­de­nen Unter­la­gen anzu­set­zen­den Fak­tor mul­ti­p­li­ziert. Infol­ge­des­sen ergab sich hier­aus ein Rück­stel­lungs­be­trag i.H.v. rund 750.000 €.

Dar­über hin­aus pas­si­vierte die Klä­ge­rin Finan­zie­rungs­kos­ten für die eige­nen Archivräume. Sie ging hier­bei von jähr­li­chen Zins­auf­wen­dun­gen i.H.v. rund 35.352 € aus, die aus den Rest­buch­wer­ten der für Auf­be­wah­rungs­zwe­cke genutz­ten Räume sowie der durch­schnitt­li­chen Pas­siv­ver­zin­s­ung der Spar­kasse abge­lei­tet wur­den. Das Finanz­amt war hin­ge­gen der Ansicht, dass die Finan­zie­rungs­auf­wen­dun­gen nicht pas­si­viert wer­den könn­ten, da sie nicht zu den not­wen­di­gen Gemein­kos­ten i.S.v. § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. b EStG 2002, son­dern in Anleh­nung an die Rege­lun­gen des § 255 Abs. 2 u. 3 HGB a.F. ledig­lich zu den gewill­kür­ten Gemein­kos­ten zu rech­nen seien.

Das FG wies die Klage gegen die hier­nach ergan­gene Kör­per­schaft­steu­er­fest­set­zung ab. Auf die Revi­sion der Klä­ge­rin hob der BFH das Urteil auf und wies die Sache zur erneu­ten Ver­hand­lung und Ent­schei­dung an das FG zurück.

Die Gründe:
Ent­ge­gen der Ansicht des FG fin­den auch die­je­ni­gen Zin­sen, die als sog. Gemein­kos­ten der Pflicht der Klä­ge­rin, ihre Geschäfts­un­ter­la­gen auf­zu­be­wah­ren, zuzu­ord­nen sind, Ein­gang in die Rück­stel­lungs­be­wer­tung.

Für Zwe­cke des steu­er­bi­lan­zi­el­len Aus­wei­ses ist seit dem StEntlG 1999/2000/2002 in § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG 1997 n.F./2002 gere­gelt, dass - so der Ein­lei­tungs­satz - Rück­stel­lun­gen höchs­tens ins­be­son­dere unter Berück­sich­ti­gung der fol­gen­den Grund­sätze und - so Buchst. b der sich ansch­lie­ßen­den Auf­zäh­lung - Rück­stel­lun­gen für Sach­leis­tungs­verpf­lich­tun­gen mit den Ein­zel­kos­ten und den ange­mes­se­nen Tei­len der not­wen­di­gen Gemein­kos­ten zu bewer­ten sind. Die Vor­in­stanz hat hier­aus abge­lei­tet, dass in die steu­er­recht­li­che Rück­stel­lungs­be­wer­tung zwar Zin­sen für Kre­dite ein­ge­hen, deren Valu­ten unmit­tel­bar zur Finan­zie­rung der Archivräume ver­wen­det wor­den waren. Von die­sen Ein­zel­kos­ten seien aber die nur im Wege einer Kos­ten­schlüs­se­lung (Schät­zung) zuor­den­ba­ren Gemein­kos­ten zu tren­nen.

Der Senat folgt dem nicht. Er ist viel­mehr der Ansicht, dass nicht unmit­tel­bar der Auf­be­wah­rungs­verpf­lich­tung zuzu­ord­nende Zins­auf­wen­dun­gen zu den Gemein­kos­ten i.S.v. § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. b EStG 2002 zu rech­nen sind. Eine Rück­stel­lung für die Verpf­lich­tung zur Auf­be­wah­rung von Geschäfts­un­ter­la­gen kann Finan­zie­rungs­kos­ten (Zin­sen) für die zur Auf­be­wah­rung genutz­ten Räume auch dann ent­hal­ten, wenn die Anschaf­fung/Her­stel­lung der Räume nicht unmit­tel­bar (ein­zel-)finan­ziert wurde, son­dern der Auf­be­wah­rungspf­lich­tige seine gesam­ten liqui­den Eigen- und Fremd­mit­tel in einen "Pool" gege­ben und hier­aus sämt­li­che Auf­wen­dun­gen sei­nes Geschäfts­be­triebs finan­ziert hat (sog. Pool­fi­nan­zie­rung). Vor­aus­set­zung für die Berück­sich­ti­gung der Zin­sen (als Teil der not­wen­di­gen Gemein­kos­ten) ist in die­sem Fall, dass sie sich durch Kos­ten­schlüs­se­lung ver­ur­sa­chungs­ge­recht der Her­stel­lung/ Anschaf­fung der Räume zuord­nen las­sen und dass sie nach Maß­g­abe des § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. b EStG 2002 ange­mes­sen sind.

Der Senat konnte nicht mit der gebo­te­nen Sicher­heit ent­neh­men, ob die Klä­ge­rin bereits im Zeit­punkt der Her­stel­lung oder Anschaf­fung der ein­zel­nen für Archi­vie­rungs­zwe­cke genutz­ten Gebäude ihre Aus­ga­ben aus einem Finan­zie­rungs­pool geleis­tet hatte. Sollte sich im wei­te­ren Ver­fah­ren erge­ben, dass auch nur ein­zelne die­ser Gebäude durch unmit­tel­bar zuor­den­bare Ein­zel­k­re­dite finan­ziert wur­den, so wäre inso­weit eine Zurech­nung von Pool­fi­nan­zie­rungs­zin­sen (Gemein­kos­ten) aus­ge­sch­los­sen und nur die auf die Ein­zel­k­re­dite ent­fal­len­den Schuld­zin­sen (Ein­zel­kos­ten) in die Bewer­tung der Archi­vie­rungs­verpf­lich­tung ein­zu­s­tel­len. Somit hätte das FG für den Fall, dass die Klä­ge­rin tat­säch­lich den Finan­zie­rungs­weg des Ein­zel­k­re­dits ein­ge­schla­gen haben sollte, der Frage nach­zu­ge­hen, ob und in wel­cher Höhe die Ein­zel­k­re­dite sowie etwaige Umschul­dungs­dar­le­hen zwi­schen­zeit­lich durch Eigen­mit­tel getilgt wur­den, und auf die­ser Grund­lage den rück­s­tell­ba­ren Zin­s­an­teil zu schät­zen.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
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