BFH zur Rückstellung für die Verpflichtung zur Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen

Der Sach­ver­halt:
Die Kläge­rin ist eine Spar­kasse. Sie un­ter­liegt mit ih­rem ge­sam­ten Ge­schäfts­be­trieb nach § 1 Abs. 1 Nr. 6 i.V.m. § 4 KStG 2002 der Körper­schaft­steuer. Sie hatte in ih­rem Jah­res­ab­schluss zum 31.12.2005 eine Rück­stel­lung für die Ver­pflich­tung zur Auf­be­wah­rung von Ge­schäfts­un­ter­la­gen ge­bil­det und hier­bei auch Fi­nan­zie­rungs­kos­ten im Zu­sam­men­hang mit den für Zwecke der Auf­be­wah­rung ge­nutz­ten ei­ge­nen Räumen ein­be­zo­gen. Nach einem Schlüssel wur­den die (jah­res­be­zo­ge­nen) Kos­ten­teile mit dem für die je­weils mitt­lere Auf­be­wah­rungs­frist der am Bi­lanz­stich­tag vor­han­de­nen Un­ter­la­gen an­zu­set­zen­den Fak­tor mul­ti­pli­ziert. In­fol­ge­des­sen er­gab sich hier­aus ein Rück­stel­lungs­be­trag i.H.v. rund 750.000 €.

Darüber hin­aus pas­si­vierte die Kläge­rin Fi­nan­zie­rungs­kos­ten für die ei­ge­nen Ar­chivräume. Sie ging hier­bei von jähr­li­chen Zins­auf­wen­dun­gen i.H.v. rund 35.352 € aus, die aus den Rest­buch­wer­ten der für Auf­be­wah­rungs­zwe­cke ge­nutz­ten Räume so­wie der durch­schnitt­li­chen Pas­siv­ver­zin­sung der Spar­kasse ab­ge­lei­tet wur­den. Das Fi­nanz­amt war hin­ge­gen der An­sicht, dass die Fi­nan­zie­rungs­auf­wen­dun­gen nicht pas­si­viert wer­den könn­ten, da sie nicht zu den not­wen­di­gen Ge­mein­kos­ten i.S.v. § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. b EStG 2002, son­dern in An­leh­nung an die Re­ge­lun­gen des § 255 Abs. 2 u. 3 HGB a.F. le­dig­lich zu den ge­willkürten Ge­mein­kos­ten zu rech­nen seien.

Das FG wies die Klage ge­gen die hier­nach er­gan­gene Körper­schaft­steu­er­fest­set­zung ab. Auf die Re­vi­sion der Kläge­rin hob der BFH das Ur­teil auf und wies die Sa­che zur er­neu­ten Ver­hand­lung und Ent­schei­dung an das FG zurück.

Die Gründe:
Ent­ge­gen der An­sicht des FG fin­den auch die­je­ni­gen Zin­sen, die als sog. Ge­mein­kos­ten der Pflicht der Kläge­rin, ihre Ge­schäfts­un­ter­la­gen auf­zu­be­wah­ren, zu­zu­ord­nen sind, Ein­gang in die Rück­stel­lungs­be­wer­tung.

Für Zwecke des steu­er­bi­lan­zi­el­len Aus­wei­ses ist seit dem StEntlG 1999/2000/2002 in § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG 1997 n.F./2002 ge­re­gelt, dass - so der Ein­lei­tungs­satz - Rück­stel­lun­gen höchs­tens ins­be­son­dere un­ter Berück­sich­ti­gung der fol­gen­den Grundsätze und - so Buchst. b der sich an­schließen­den Aufzählung - Rück­stel­lun­gen für Sach­leis­tungs­ver­pflich­tun­gen mit den Ein­zel­kos­ten und den an­ge­mes­se­nen Tei­len der not­wen­di­gen Ge­mein­kos­ten zu be­wer­ten sind. Die Vor­in­stanz hat hier­aus ab­ge­lei­tet, dass in die steu­er­recht­li­che Rück­stel­lungs­be­wer­tung zwar Zin­sen für Kre­dite ein­ge­hen, de­ren Va­lu­ten un­mit­tel­bar zur Fi­nan­zie­rung der Ar­chivräume ver­wen­det wor­den wa­ren. Von die­sen Ein­zel­kos­ten seien aber die nur im Wege ei­ner Kos­ten­schlüsse­lung (Schätzung) zu­or­den­ba­ren Ge­mein­kos­ten zu tren­nen.

Der Se­nat folgt dem nicht. Er ist viel­mehr der An­sicht, dass nicht un­mit­tel­bar der Auf­be­wah­rungs­ver­pflich­tung zu­zu­ord­nende Zins­auf­wen­dun­gen zu den Ge­mein­kos­ten i.S.v. § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. b EStG 2002 zu rech­nen sind. Eine Rück­stel­lung für die Ver­pflich­tung zur Auf­be­wah­rung von Ge­schäfts­un­ter­la­gen kann Fi­nan­zie­rungs­kos­ten (Zin­sen) für die zur Auf­be­wah­rung ge­nutz­ten Räume auch dann ent­hal­ten, wenn die An­schaf­fung/Her­stel­lung der Räume nicht un­mit­tel­bar (ein­zel-)fi­nan­ziert wurde, son­dern der Auf­be­wah­rungs­pflich­tige seine ge­sam­ten li­qui­den Ei­gen- und Fremd­mit­tel in einen "Pool" ge­ge­ben und hier­aus sämt­li­che Auf­wen­dun­gen sei­nes Ge­schäfts­be­triebs fi­nan­ziert hat (sog. Pool­fi­nan­zie­rung). Vor­aus­set­zung für die Berück­sich­ti­gung der Zin­sen (als Teil der not­wen­di­gen Ge­mein­kos­ten) ist in die­sem Fall, dass sie sich durch Kos­ten­schlüsse­lung ver­ur­sa­chungs­ge­recht der Her­stel­lung/ An­schaf­fung der Räume zu­ord­nen las­sen und dass sie nach Maßgabe des § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. b EStG 2002 an­ge­mes­sen sind.

Der Se­nat konnte nicht mit der ge­bo­te­nen Si­cher­heit ent­neh­men, ob die Kläge­rin be­reits im Zeit­punkt der Her­stel­lung oder An­schaf­fung der ein­zel­nen für Ar­chi­vie­rungs­zwe­cke ge­nutz­ten Gebäude ihre Aus­ga­ben aus einem Fi­nan­zie­rungs­pool ge­leis­tet hatte. Sollte sich im wei­te­ren Ver­fah­ren er­ge­ben, dass auch nur ein­zelne die­ser Gebäude durch un­mit­tel­bar zu­or­den­bare Ein­zel­kre­dite fi­nan­ziert wur­den, so wäre in­so­weit eine Zu­rech­nung von Pool­fi­nan­zie­rungs­zin­sen (Ge­mein­kos­ten) aus­ge­schlos­sen und nur die auf die Ein­zel­kre­dite ent­fal­len­den Schuld­zin­sen (Ein­zel­kos­ten) in die Be­wer­tung der Ar­chi­vie­rungs­ver­pflich­tung ein­zu­stel­len. So­mit hätte das FG für den Fall, dass die Kläge­rin tatsäch­lich den Fi­nan­zie­rungs­weg des Ein­zel­kre­dits ein­ge­schla­gen ha­ben sollte, der Frage nach­zu­ge­hen, ob und in wel­cher Höhe die Ein­zel­kre­dite so­wie et­waige Um­schul­dungs­dar­le­hen zwi­schen­zeit­lich durch Ei­gen­mit­tel ge­tilgt wur­den, und auf die­ser Grund­lage den rück­stell­ba­ren Zin­san­teil zu schätzen.

Link­hin­weis:

• Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH veröff­ent­licht.
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