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BFH: Vorrang der Niederlassungsfreiheit gegenüber der Kapitalverkehrsfreiheit bei gesetzlich qualifizierter Mindestbeteiligungsquote

Urteil des BFH vom 29.8.2012 - I R 7/12

Zwar verstößt die sog. Schachtelstrafe gem. § 8b Abs. 7 KStG 1999 n.F. gegen die unionsrechtliche Grundfreiheit der freien Wahl der Niederlassung nach Art. 43 EG (jetzt Art. 49 AEUV) und bleibt deswegen innerhalb der EU unanwendbar. Die Unanwendbarkeit von § 8b Abs. 7 KStG 1999 erstreckt sich infolge des Vorrangs der Niederlassungsfreiheit gegenüber der Kapitalverkehrsfreiheit (nach Art. 56 EG, jetzt Art. 63 AEUV) jedoch nicht auf sog. Drittstaaten.

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ge­rin ist eine GmbH, die im Streit­jahr 1999 zu 33,5 % an einer in den USA ansäs­si­gen Kapi­tal­ge­sell­schaft (UC) betei­ligt war. Für die in die­sem Jahr aus die­ser Betei­li­gung erzielte Brutto-Divi­dende wurde in den USA nach Art. 10 Abs. 2 S. 1a DBA-USA 1989 eine Quel­len­steuer von 5 % ein­be­hal­ten. Das Finanz­amt nahm die Divi­dende nach Art. 23 Abs. 2 S. 1a S. 1 u. 3 i.V.m. Art. 10 Abs. 4 DBA-USA 1989 von der Bemes­sungs­grund­lage der deut­schen Steuer aus, unter­warf sie jedoch der sog. Schach­tel­strafe nach § 8b Abs. 7 KStG 1999 (i.d.F. des StBer­einG 1999) n.F. und berück­sich­tigte hier­nach steue­r­er­höh­end 5 % der Brutto-Divi­dende als nicht abzugs­fähige Betriebs­aus­ga­ben. Tat­säch­lich betru­gen die der Klä­ge­rin im Zusam­men­hang mit der Betei­li­gung im Streit­jahr ent­stan­de­nen Kos­ten ledig­lich rund 10.953 DM.

Die Klä­ge­rin sah hin­ge­gen nur die ihr tat­säch­lich ent­stan­de­nen Betriebs­aus­ga­ben gem. § 3c EStG 1997 i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 1999 als nicht­ab­zugs­fähig an; die sog. Schach­tel­strafe des § 8b Abs. 7 KStG 1999 n.F. ver­stoße ihrer Ansicht nach gegen die gemein­schafts­recht­li­chen Grund­f­rei­hei­ten der freien Wahl der Nie­der­las­sung sowie der Frei­heit des Kapi­tal­ver­kehrs und bleibe infol­ge­des­sen auch bezo­gen auf Betei­li­gun­gen in sog. Dritt­staa­ten wie hier in den USA unan­wend­bar. Das Finanz­amt teilte die Ansicht nicht.

Das FG gab der Klage statt. Auf die Revi­sion der Klä­ge­rin hob der BFH das Urteil auf und wies die Klage ab.

Die Gründe:
Das FG hatte zu Unrecht ange­nom­men, die sog. Schach­tel­strafe des § 8b Abs. 7 KStG 1999 n.F. bleibe infolge eines Ver­sto­ßes gegen die Kapi­tal­ver­kehrs­f­rei­heit bezo­gen auf die Divi­dende aus der Kapi­tal­be­tei­li­gung in den USA unan­ge­wandt.

Zwar ver­stößt die sog. Schach­tel­strafe gem. § 8b Abs. 7 KStG 1999 n.F. gegen die uni­ons­recht­li­che Grund­f­rei­heit der freien Wahl der Nie­der­las­sung nach Art. 43 EG (jetzt Art. 49 AEUV) und bleibt des­we­gen inn­er­halb der EU unan­wend­bar. Streit besteht aber dar­über, ob die Vor­schrift des § 8b Abs. 7 KStG 1999 n.F. über die sog. Schach­tel­strafe nicht allein gegen die Nie­der­las­sungs­f­rei­heit, son­dern zug­leich auch gegen die Kapi­tal­ver­kehrs­f­rei­heit des Art. 56 EG (Art. 63 AEUV) ver­stößt. Letz­te­res könnte zur Folge haben, dass sich die Reich­weite der Ver­trags­ver­let­zung prin­zi­pi­ell nicht nur auf Betei­li­gungs­ge­sell­schaf­ten mit Sitz oder Geschäfts­lei­tung in einem Mit­g­lied­staat der EU und eines Staa­tes erst­reckt, auf den das Abkom­men über den Euro­päi­schen Wirt­schafts­raum Anwen­dung fin­det, son­dern auch auf sog. Dritt­staa­ten ("erga omnes").

Das hat der Senat - im Anschluss an ein­schlä­g­ige EuGH-Ent­schei­dun­gen ver­schie­de­nen Urtei­len für die Rege­lun­gen in § 8b Abs. 5 KStG 1999/2002 a.F. ange­nom­men, wird sei­tens der Finanz­ver­wal­tung aber bis­lang anders gese­hen. Aus­lö­send für die­sen Streit ist das unter­schied­li­che Rechts­ver­ständ­nis dar­über, ob es für den sys­te­ma­ti­schen Anwen­dungs­vor­rang der Nie­der­las­sungs- gegen­über der Kapi­tal­ver­kehrs­f­rei­heit auf das Telos der betref­fen­den natio­na­len Vor­schrift oder aber auf die tat­säch­li­chen Betei­li­gungs­ver­hält­nisse ankommt. Hier bedurfte es zu die­ser Kon­tro­verse aller­dings kei­ner wei­te­ren Aus­füh­run­gen, weil eine Ver­let­zung der Kapi­tal­ver­kehrs­f­rei­heit jeden­falls unter den hier zu beur­tei­len­den Gege­ben­hei­ten hin­ter die Ver­let­zung der Nie­der­las­sungs­f­rei­heit zurück­tritt und deren "unver­meid­li­che Folge" ist.

Grund dafür ist, dass § 8b Abs. 7 KStG 1999 n.F. nicht - wie aber des­sen Nach­fol­ge­re­ge­lung in § 8b Abs. 5 KStG 1999/2002 a.F.- all­ge­mein an die steu­er­f­reien Bezüge aus Antei­len an aus­län­di­schen Gesell­schaf­ten anknüpft, son­dern nur an sol­che Gewinn­aus­schüt­tun­gen der Aus­lands­ge­sell­schaft, die nach einem Abkom­men zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung von der Kör­per­schaft­steuer bef­reit sind. Das aber erfor­dert wie­derum nach dem hier anzu­wen­den­den Art. 23 Abs. 2 S. 1a S. 1 u. 3 DBA-USA 1989 als maß­ge­ben­der Bezugsnorm -abwei­chend von § 8b Abs. 1 KStG 2002 n.F. - eine unmit­tel­bare Betei­li­gung an den stimm­be­rech­tig­ten Antei­len der in den USA ansäs­si­gen Gesell­schaft von min­des­tens 10 % und damit eine (qua­li­fi­zierte) Min­dest­be­tei­li­gungs­quote, wel­che bei typi­sie­ren­der Betrach­tung geeig­net ist, nach der ein­schlä­g­i­gen Spruch­pra­xis des EuGH "einen siche­ren Ein­fluss auf die Ent­schei­dun­gen der Betei­li­gungs­ge­sell­schaft zu ermög­li­chen". Die Unan­wend­bar­keit von § 8b Abs. 7 KStG 1999 erst­reckt sich des­halb infolge Vor­rangs der Nie­der­las­sungs­f­rei­heit gegen­über der Kapi­tal­ver­kehrs­f­rei­heit (nach Art. 56 EG, jetzt Art. 63 AEUV) nicht auf sog. Dritt­staa­ten.

Im Streit­fall, in dem die Klä­ge­rin einen Anteil von 33,5 % an der UC hielt und die Min­dest­be­tei­li­gungs­quote deut­lich über­traf, stand denn auch tat­säch­lich außer Frage, dass es sich so ver­hielt. Die sog. Schach­tel­strafe wider­spricht ent­ge­gen der Ansicht der Klä­ge­rin weder den Dis­kri­mi­nie­rungs­ver­bo­ten des Art. XI des deutsch-ame­ri­ka­ni­schen Freund­schafts­ver­tra­ges noch jenen des Art. 24 DBA-USA 1989. Sie stellt gegen­über den abkom­mens­recht­li­chen Schach­tel­pri­vi­le­gien (hier nach Art. 23 Abs. 2 S. 1a S. 1 u. 3 i.V.m. Art. 10 Abs. 4 DBA-USA 1989) auch kein "Treaty over­ride" dar.

Link­hin­weis:

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