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Bewertung einer Gesellschafterforderung für Zwecke der Erbschaftsteuer

BFH 2.8.2016, VIII R 37/14

Erwirbt der Erbe eine Kommanditbeteiligung des Erblassers, ist eine zum Sonderbetriebsvermögen des Erblassers gehörende Forderung gegenüber der Gesellschaft im Fall des Fortbestehens der Gesellschaft grundsätzlich mit dem Nennwert der Besteuerung zugrunde zu legen, selbst wenn die Forderung zum Zeitpunkt des Ablebens des Erblassers wertlos ist. Die Forderung ist nicht anzusetzen, wenn die ihr gegenüberstehende Verbindlichkeit der Gesellschaft wegen einer vom Erblasser geschlossenen qualifizierten Rangrücktrittsvereinbarung nicht zu bilanzieren ist (Rechtslage bis zum 31.12.2008).

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ge­rin ist die Allein­er­bin ihres im Mai 2002 ver­s­tor­be­nen Ehe­manns. Die­ser war mit einer Ein­lage von 49 % des Kapi­tals Kom­man­di­tist einer GmbH & Co. KG. Diese hatte in der Bilanz zum Ende 2001 eine ihm gegen­über beste­hende Ver­bind­lich­keit von über 2,5 Mio. € pas­si­viert. In der Son­der­bi­lanz wurde eine ent­sp­re­chende For­de­rung des Ehe­manns gegen die KG aus­ge­wie­sen. Die von ihm im Novem­ber 2001 mit der durch ihn ver­t­re­te­nen KG getrof­fene Ver­ein­ba­rung, nach der er mit sei­ner For­de­rung im Rang hin­ter alle übri­gen Gläu­bi­ger der Gesell­schaft zurück­t­rat und verpf­lich­tet war, seine For­de­rung nur gel­tend zu machen, wenn sie aus künf­ti­gem Net­to­ver­mö­gen (Jah­res­über­schüsse oder sons­ti­ges die Schul­den über­s­tei­gen­des Ver­mö­gen) befrie­digt wer­den kann, blieb bei der Bilan­zie­rung unbe­rück­sich­tigt.

Das Finanz­amt berück­sich­tigte den Kom­man­di­t­an­teil des Ehe­manns bei der Fest­set­zung der Erb­schaft­steuer gegen die Klä­ge­rin mit einem Wert von rund 2,2 Mio. €. Es setzte dabei die For­de­rung des Ehe­manns gegen die KG in vol­ler Höhe sowohl als Ver­bind­lich­keit der KG als auch als For­de­rung gegen die KG an. Der Berech­nung des nach § 5 Abs. 1 S. 1 ErbStG abzieh­ba­ren fik­ti­ven Anspruchs auf Zuge­winn­aus­g­leich legte das Finanz­amt eben­falls die­sen Wert zugrunde. Dem Begeh­ren der Klä­ge­rin, die For­de­rung des Ehe­manns gegen die KG ledig­lich mit dem von ihr ange­nom­me­nen tat­säch­li­chen Wert von 750.000 € anzu­set­zen, folgte es nicht. Im finanz­ge­richt­li­chen Ver­fah­ren bean­tragte die Klä­ge­rin zuletzt, den Erb­schaft­steu­er­be­scheid auf­zu­he­ben, soweit bei der Bewer­tung des Kom­man­di­t­an­teils des Ehe­manns an der KG eine ihm gegen die KG zuste­hende For­de­rung mit mehr als 750.000 € berück­sich­tigt wurde.

Das FG wies die Klage ab. Auch die Revi­sion der Klä­ge­rin vor dem BFH blieb erfolg­los.

Gründe:
Das FG hat zu Recht ange­nom­men, dass die For­de­rung des ver­s­tor­be­nen Ehe­manns der Klä­ge­rin gegen die KG und die die­ser For­de­rung gegen­über­ste­hende Ver­bind­lich­keit der KG jeweils mit dem Nomi­nal­wert anzu­set­zen sind.

Für die Bestands- und Wer­t­er­mitt­lung des Betriebs­ver­mö­gens für Zwe­cke der Erb­schaft­steuer sind bis zum 31.12.2008 die Steu­er­bi­lanz­werte maß­ge­bend, die unter Zugrun­de­le­gung der ertrag­steu­er­recht­li­chen Bilan­zie­rungs- und Gewin­ner­mitt­lungs­vor­schrif­ten zutref­fend sind. Erwirbt der Erbe eine Kom­man­dit­be­tei­li­gung des Erb­las­sers, ist eine zum Son­der­be­triebs­ver­mö­gen des Erb­las­sers gehö­rende For­de­rung gegen­über der Gesell­schaft im Fall des Fort­be­ste­hens der Gesell­schaft grund­sätz­lich mit dem Nenn­wert der Besteue­rung zugrunde zu legen, selbst wenn die For­de­rung zum Zeit­punkt des Able­bens des Erb­las­sers wert­los ist.

Der Ver­lust im Son­der­be­triebs­ver­mö­gen wird grund­sätz­lich erst im Zeit­punkt der Been­di­gung der Mit­un­ter­neh­mer­schaft rea­li­siert. Die­ser Grund­satz der kor­res­pon­die­ren­den Bilan­zie­rung gilt auch bei For­de­run­gen eines Gesell­schaf­ters gegen die Gesell­schaft, die wie etwa Dar­le­hens­for­de­run­gen oder Aus­g­leichs­an­sprüche nicht auf Son­der­ver­gü­tun­gen beru­hen. Der Grund­satz der kor­res­pon­die­ren­den Bilan­zie­rung ist auch gewahrt, wenn weder die For­de­rung des Gesell­schaf­ters gegen die Gesell­schaft noch die die­ser gegen­über­ste­hende Ver­bind­lich­keit der Gesell­schaft bilan­ziert wer­den. Die For­de­rung ist nicht anzu­set­zen, wenn die ihr gegen­über­ste­hende Ver­bind­lich­keit der Gesell­schaft wegen einer vom Erblas­ser gesch­los­se­nen qua­li­fi­zier­ten Rang­rück­tritts­ve­r­ein­ba­rung nicht zu bilan­zie­ren ist.

Infol­ge­des­sen konnte die (etwaige) Min­de­rung des Werts der For­de­rung des Ehe­manns gegen die KG nach dem Grund­satz der kor­res­pon­die­ren­den Bilan­zie­rung nicht berück­sich­tigt wer­den. Der vom Finanz­amt ange­setzte Wert des Kom­man­di­t­an­teils war auch nicht in der Weise zu ändern, dass die For­de­rung des Ehe­manns weder in der Son­der­bi­lanz als Aktiv­pos­ten noch bei der KG als Ver­bind­lich­keit bilan­ziert wurde. Die vom Ehe­mann mit der KG getrof­fene Rang­rück­tritts­ve­r­ein­ba­rung erfüllte nicht die Anfor­de­run­gen des § 5 Abs. 2a EStG. Nach der Ver­ein­ba­rung war die For­de­rung des Ehe­manns nicht nur aus künf­ti­gen Ein­nah­men oder Gewin­nen der KG oder einem etwai­gen Liqui­da­ti­on­s­er­lös zu til­gen, son­dern auch aus sons­ti­gem die Schul­den über­s­tei­gen­dem Ver­mö­gen. Es han­delte sich somit nicht um einen zur Anwen­dung die­ser Vor­schrift füh­r­en­den "qua­li­fi­zier­ten" (spe­zi­fi­zier­ten) Rang­rück­tritt.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
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