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Bewertung einer Gesellschafterforderung für Zwecke der Erbschaftsteuer

BFH 2.8.2016, VIII R 37/14

Er­wirbt der Erbe eine Kom­man­dit­be­tei­li­gung des Erb­las­sers, ist eine zum Son­der­be­triebs­vermögen des Erb­las­sers gehörende For­de­rung ge­genüber der Ge­sell­schaft im Fall des Fort­be­ste­hens der Ge­sell­schaft grundsätz­lich mit dem Nenn­wert der Be­steue­rung zu­grunde zu le­gen, selbst wenn die For­de­rung zum Zeit­punkt des Ab­le­bens des Erb­las­sers wert­los ist. Die For­de­rung ist nicht an­zu­set­zen, wenn die ihr ge­genüber­ste­hende Ver­bind­lich­keit der Ge­sell­schaft we­gen ei­ner vom Erb­las­ser ge­schlos­se­nen qua­li­fi­zier­ten Rangrück­tritts­ver­ein­ba­rung nicht zu bi­lan­zie­ren ist (Rechts­lage bis zum 31.12.2008).

Der Sach­ver­halt:
Die Kläge­rin ist die Al­lein­er­bin ih­res im Mai 2002 ver­stor­be­nen Ehe­manns. Die­ser war mit ei­ner Ein­lage von 49 % des Ka­pi­tals Kom­man­di­tist ei­ner GmbH & Co. KG. Diese hatte in der Bi­lanz zum Ende 2001 eine ihm ge­genüber be­ste­hende Ver­bind­lich­keit von über 2,5 Mio. € pas­si­viert. In der Son­der­bi­lanz wurde eine ent­spre­chende For­de­rung des Ehe­manns ge­gen die KG aus­ge­wie­sen. Die von ihm im No­vem­ber 2001 mit der durch ihn ver­tre­te­nen KG ge­trof­fene Ver­ein­ba­rung, nach der er mit sei­ner For­de­rung im Rang hin­ter alle übri­gen Gläubi­ger der Ge­sell­schaft zurück­trat und ver­pflich­tet war, seine For­de­rung nur gel­tend zu ma­chen, wenn sie aus künf­ti­gem Net­to­vermögen (Jah­resüber­schüsse oder sons­ti­ges die Schul­den über­stei­gen­des Vermögen) be­frie­digt wer­den kann, blieb bei der Bi­lan­zie­rung un­berück­sich­tigt.

Das Fi­nanz­amt berück­sich­tigte den Kom­man­dit­an­teil des Ehe­manns bei der Fest­set­zung der Erb­schaft­steuer ge­gen die Kläge­rin mit einem Wert von rund 2,2 Mio. €. Es setzte da­bei die For­de­rung des Ehe­manns ge­gen die KG in vol­ler Höhe so­wohl als Ver­bind­lich­keit der KG als auch als For­de­rung ge­gen die KG an. Der Be­rech­nung des nach § 5 Abs. 1 S. 1 ErbStG ab­zieh­ba­ren fik­ti­ven An­spruchs auf Zu­ge­winn­aus­gleich legte das Fi­nanz­amt eben­falls die­sen Wert zu­grunde. Dem Be­geh­ren der Kläge­rin, die For­de­rung des Ehe­manns ge­gen die KG le­dig­lich mit dem von ihr an­ge­nom­me­nen tatsäch­li­chen Wert von 750.000 € an­zu­set­zen, folgte es nicht. Im fi­nanz­ge­richt­li­chen Ver­fah­ren be­an­tragte die Kläge­rin zu­letzt, den Erb­schaft­steu­er­be­scheid auf­zu­he­ben, so­weit bei der Be­wer­tung des Kom­man­dit­an­teils des Ehe­manns an der KG eine ihm ge­gen die KG zu­ste­hende For­de­rung mit mehr als 750.000 € berück­sich­tigt wurde.

Das FG wies die Klage ab. Auch die Re­vi­sion der Kläge­rin vor dem BFH blieb er­folg­los.

Gründe:
Das FG hat zu Recht an­ge­nom­men, dass die For­de­rung des ver­stor­be­nen Ehe­manns der Kläge­rin ge­gen die KG und die die­ser For­de­rung ge­genüber­ste­hende Ver­bind­lich­keit der KG je­weils mit dem No­mi­nal­wert an­zu­set­zen sind.

Für die Be­stands- und Wert­er­mitt­lung des Be­triebs­vermögens für Zwecke der Erb­schaft­steuer sind bis zum 31.12.2008 die Steu­er­bi­lanz­werte maßge­bend, die un­ter Zu­grun­de­le­gung der er­trag­steu­er­recht­li­chen Bi­lan­zie­rungs- und Ge­winn­er­mitt­lungs­vor­schrif­ten zu­tref­fend sind. Er­wirbt der Erbe eine Kom­man­dit­be­tei­li­gung des Erb­las­sers, ist eine zum Son­der­be­triebs­vermögen des Erb­las­sers gehörende For­de­rung ge­genüber der Ge­sell­schaft im Fall des Fort­be­ste­hens der Ge­sell­schaft grundsätz­lich mit dem Nenn­wert der Be­steue­rung zu­grunde zu le­gen, selbst wenn die For­de­rung zum Zeit­punkt des Ab­le­bens des Erb­las­sers wert­los ist.

Der Ver­lust im Son­der­be­triebs­vermögen wird grundsätz­lich erst im Zeit­punkt der Be­en­di­gung der Mit­un­ter­neh­mer­schaft rea­li­siert. Die­ser Grund­satz der kor­re­spon­die­ren­den Bi­lan­zie­rung gilt auch bei For­de­run­gen ei­nes Ge­sell­schaf­ters ge­gen die Ge­sell­schaft, die wie etwa Dar­le­hens­for­de­run­gen oder Aus­gleichs­an­sprüche nicht auf Son­der­vergütun­gen be­ru­hen. Der Grund­satz der kor­re­spon­die­ren­den Bi­lan­zie­rung ist auch ge­wahrt, wenn we­der die For­de­rung des Ge­sell­schaf­ters ge­gen die Ge­sell­schaft noch die die­ser ge­genüber­ste­hende Ver­bind­lich­keit der Ge­sell­schaft bi­lan­ziert wer­den. Die For­de­rung ist nicht an­zu­set­zen, wenn die ihr ge­genüber­ste­hende Ver­bind­lich­keit der Ge­sell­schaft we­gen ei­ner vom Erb­las­ser ge­schlos­se­nen qua­li­fi­zier­ten Rangrück­tritts­ver­ein­ba­rung nicht zu bi­lan­zie­ren ist.

In­fol­ge­des­sen konnte die (et­waige) Min­de­rung des Werts der For­de­rung des Ehe­manns ge­gen die KG nach dem Grund­satz der kor­re­spon­die­ren­den Bi­lan­zie­rung nicht berück­sich­tigt wer­den. Der vom Fi­nanz­amt an­ge­setzte Wert des Kom­man­dit­an­teils war auch nicht in der Weise zu ändern, dass die For­de­rung des Ehe­manns we­der in der Son­der­bi­lanz als Ak­tiv­pos­ten noch bei der KG als Ver­bind­lich­keit bi­lan­ziert wurde. Die vom Ehe­mann mit der KG ge­trof­fene Rangrück­tritts­ver­ein­ba­rung erfüllte nicht die An­for­de­run­gen des § 5 Abs. 2a EStG. Nach der Ver­ein­ba­rung war die For­de­rung des Ehe­manns nicht nur aus künf­ti­gen Ein­nah­men oder Ge­win­nen der KG oder einem et­wai­gen Li­qui­da­ti­ons­erlös zu til­gen, son­dern auch aus sons­ti­gem die Schul­den über­stei­gen­dem Vermögen. Es han­delte sich so­mit nicht um einen zur An­wen­dung die­ser Vor­schrift führen­den "qua­li­fi­zier­ten" (spe­zi­fi­zier­ten) Rangrück­tritt.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH veröff­ent­licht.
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