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Besteuerungsrückfall bei unterschiedlicher Abkommensanwendung

BFH v. 11.7.2018 - I R 52/16

Der Begriff der Einkünfte i.S.d. § 50d Abs. 9 Satz 1 EStG 2002 i.d.F. des JStG 2007 erfasst positive und negative Einkünfte, so dass abkommensrechtlich steuerfrei gestellte Verluste bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen vom Besteuerungsrückfall erfasst werden und im Inland ungeachtet des Abkommens abziehbar sind. Zu einem sog. (negativen) Qualifikationskonflikt kann es kommen, wenn die Vertragsstaaten von unterschiedlichen Sachverhalten ausgehen (Subsumtionskonflikt) oder wenn sie Abkommensbestimmungen bzw. Abkommensbegriffe nach ihrem nationalen Steuerrecht unterschiedlich auslegen.

Der Sach­ver­halt:

Der Klä­ger hatte im Jahr 1991 in Brüs­sel ein Anwalts­büro ange­mie­te­ten. Der Büro­miet­ver­trag bestand bis 2010. Danach mie­tete der Klä­ger ein "Anschluss­büro". Seit Ende 2012 ist er in Brüs­sel in kei­ner­lei Orga­ni­sa­ti­ons­form mehr prä­sent. Bis Sep­tem­ber 1992 war zunächst kein Anwalt im Büro Brüs­sel tätig. Halb­tags wurde eine Teil­zeit­s­e­k­re­tärin beschäf­tigt. Seit Oktober 1992 war in unter­schied­li­cher Aus­prä­gung, gleich­wohl aber durch­gän­gig, ein Anwalt prä­sent, der in der Brüs­se­ler Kanz­lei Dienste erbrachte, die nach der damals gül­ti­gen BRA­GebO zumin­dest als Rat, Aus­kunft oder Gut­ach­ten abre­chen­bar waren. Im Übri­gen diente das Büro als Reprä­sen­tanz und Part­ner in Brüs­sel. Letz­te­res ergab sich auch aus dem Brief­kopf der Kanz­lei.

Wäh­rend der Klä­ger die Ansicht ver­t­rat, dass das Büro ange­sichts sei­ner Aus­rich­tung als Reprä­sen­tanz in Brüs­sel nicht als feste Ein­rich­tung qua­li­fi­ziert wer­den könne, ging das Finanz­amt davon aus, dass er in Brüs­sel über eine feste Ein­rich­tung i.S.d. Art. 14 Abs. 1 DBA-Bel­gien ver­fügt habe und Bel­gien daher das Recht zur Besteue­rung der der fes­ten Ein­rich­tung zuzu­rech­nen­den Ein­künfte zustehe. Die Ver­luste des Büros Brüs­sel seien im Inland ledig­lich bei der Ermitt­lung des beson­de­ren Steu­er­sat­zes (Pro­gres­si­ons­vor­be­halt) zu berück­sich­ti­gen.

Das FG gab der hier­ge­gen gerich­te­ten Klage statt. Auf die Revi­sion des Finanzam­tes hat der BFH die Ent­schei­dung auf­ge­ho­ben und die Sache an das FG zurück­ver­wie­sen.

Gründe:

Die Annahme des FG, das Besteue­rungs­recht sei gem. § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG 2002/2007 an Deut­sch­land zurück­ge­fal­len, ist nicht von aus­rei­chen­den tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen getra­gen.

Die der Anwen­dung des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG 2002/2007 rechts­sys­te­ma­tisch vor­ge­hende Beur­tei­lung des Streit­fal­les nach Maß­g­abe des EStG und des DBA-Bel­gien durch das FG ist frei von Rechts­feh­lern. Der Begriff der Ein­künfte i.S.d. § 50d Abs. 9 Satz 1 EStG 2002 i.d.F. des JStG 2007 erfasst posi­tive und nega­tive Ein­künfte, so dass abkom­mens­recht­lich steu­er­f­rei ges­tellte Ver­luste bei Vor­lie­gen der übri­gen Vor­aus­set­zun­gen vom Besteue­rungs­rück­fall erfasst wer­den und im Inland unge­ach­tet des Abkom­mens abzieh­bar sind. Der Senat kann aber nicht absch­lie­ßend beur­tei­len, ob sämt­li­che tat­be­stand­li­chen Vor­aus­set­zun­gen des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG 2002/2007 erfüllt und des­halb die in Bel­gien ange­fal­le­nen Ver­luste von der Bemes­sungs­grund­lage der deut­schen Ein­kom­men­steuer abzu­zie­hen sind. Es feh­len aus­rei­chende Tat­sa­chen­fest­stel­lun­gen des FG.

Sind Ein­künfte eines unbe­schränkt Steu­erpf­lich­ti­gen nach einem Abkom­men zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung von der Bemes­sungs­grund­lage der deut­schen Steuer aus­zu­neh­men, so wird die Frei­stel­lung der Ein­künfte unge­ach­tet des Abkom­mens nicht gewährt, wenn der andere Staat - hier Bel­gien - die Bestim­mun­gen des Abkom­mens so anwen­det, dass die Ein­künfte in die­sem Staat von der Besteue­rung aus­zu­neh­men sind oder nur zu einem durch das Abkom­men beg­renz­ten Steu­er­satz besteu­ert wer­den kön­nen; die Rege­lung ist rück­wir­kend für alle noch nicht bestands­kräf­ti­gen Steu­er­fest­set­zun­gen anzu­wen­den (§ 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 52 Abs. 59a Satz 6 EStG 2002/2007).

Die Norm setzt einen sog. (nega­ti­ven) Qua­li­fi­ka­ti­ons­kon­f­likt vor­aus. Dazu kann es kom­men, wenn die Ver­trags­staa­ten von unter­schied­li­chen Sach­ver­hal­ten aus­ge­hen (Sub­sum­ti­ons­kon­f­likt), wenn sie Abkom­mens­be­stim­mun­gen unter­schied­lich - ggf. auch rechts­feh­ler­haft - aus­le­gen (Aus­le­gungs­kon­f­likt) oder wenn sie auf­grund einer Art. 3 Abs. 2 des Mus­ter­ab­kom­mens der Orga­ni­sa­tion for Eco­no­mic Coope­ra­tion and Deve­lop­ment (OECD-Mus­ter­ab­kom­men) ent­sp­re­chen­den Abkom­mens­vor­schrift (wie hier Art. 3 Abs. 2 DBA-Bel­gien) Abkom­mens­be­griffe nach ihrem natio­na­len Steu­er­recht unter­schied­lich aus­le­gen. Ursa­che für die Nicht­be­steue­rung muss danach immer die Anwen­dung des Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­mens sein. Nicht aus­rei­chend und den tat­be­stand­li­chen Anfor­de­run­gen nicht genü­gend ist hin­ge­gen eine intern­recht­li­che Steu­er­maß­nahme, wie etwa der Ver­zicht auf das abkom­mens­recht­lich zuge­wie­sene Besteue­rungs­recht.

Die von der Vor­in­stanz getrof­fe­nen Tat­sa­chen­fest­stel­lun­gen erlau­ben jedoch nicht die Annahme, dass es im Streit­fall zu einem Qua­li­fi­ka­ti­ons­kon­f­likt im vor­ge­nann­ten Sinne gekom­men ist. Dem Senat erscheint es aber als nicht aus­ge­sch­los­sen, dass im zwei­ten Rechts­gang der Nach­weis eines nega­ti­ven Qua­li­fi­ka­ti­ons­kon­f­likts, ggf. mit­tels der von den Klä­gern ers­t­in­stanz­lich bean­trag­ten "Amts­aus­kunft" oder durch die Vor­lage inhalt­lich präz­i­sier­ter Beschei­ni­gun­gen, geführt wer­den kann. Sollte in tat­säch­li­cher Hin­sicht nicht mehr auf­ge­klärt wer­den kön­nen, ob es zu einem Qua­li­fi­ka­ti­ons­kon­f­likt i.S.d. § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG 2002/2007 gekom­men ist, so tra­gen die Klä­ger die Fest­stel­lungs­last, weil sie sich auf einen für sie güns­ti­gen steu­er­recht­li­chen Aus­nah­me­tat­be­stand beru­fen.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
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