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Bei bereits nach § 8b Abs.1 KStG steuerfreien Dividenden kommt es auf die DBA-Freistellung nicht an

FG Düsseldorf 16.9.2014, 6 K 2018/12 K

Sind Di­vi­den­den be­reits nach § 8b Abs.1 KStG steu­er­frei, kommt es auf die DBA-Frei­stel­lung nicht mehr an; § 8b Abs. 5 KStG ist an­zu­wen­den. Die DBA-Frei­stel­lung lebt auch bei An­wen­dung des § 8b Abs. 5 KStG nicht auf, denn ab­kom­mens­recht­li­che Ver­gleichs­norm ist al­lein Abs. 1 und nicht Abs. 5 des § 8b KStG.

Der Sach­ver­halt:
Die kla­gende in Deutsch­land un­be­schränkt steu­er­pflich­tige GmbH ist in­ter­na­tio­nal auf dem Ge­biet der Ent­wick­lung, der Her­stel­lung und dem Ver­trieb von Va­ku­um­pum­pen tätig. Sie hält An­teile an in ausländi­schen Staa­ten ansässi­gen Toch­ter­ka­pi­tal­ge­sell­schaf­ten, von de­nen sie in 2008 Di­vi­den­den be­zog. Bei al­len die­sen Toch­ter­ge­sell­schaf­ten han­delt es sich um 100-pro­zen­tige Be­tei­li­gun­gen. In der Körper­schaft­steu­er­erklärung für 2008 wur­den die Di­vi­den­den der 5-pro­zen­ti­gen Hin­zu­rech­nung nach § 8b Abs. 5 KStG un­ter­wor­fen. Hier­nach er­ga­ben sich fik­tive nicht­ab­zugsfähige Be­triebs­aus­ga­ben i.H.v. rd. 160.000 €.

Dem folgte das Fi­nanz­amt in sei­nem Be­scheid. Die Kläge­rin legte Ein­spruch ein und be­gehrte die vollständige Steu­er­freis­teI­lung der Di­vi­den­den. Mit dem an­ge­foch­te­nen Be­scheid folgte das Fi­nanz­amt die­sem An­trag hin­sicht­lich der Di­vi­dende der B, aber nicht bzgl. der übri­gen Di­vi­den­den, und wies den Ein­spruch zurück. Strei­tig sind da­mit noch fik­tive nicht­ab­zugsfähige Be­triebs­aus­ga­ben von rd. 140.000 €. Mit ih­rer Klage macht die Kläge­rin gel­tend, die Hin­zu­rech­nung nach § 8b Abs. 5 KStG sei nicht vor­zu­neh­men, weil die Di­vi­den­den nicht nur nach § 8b Abs. 1 KStG, son­dern auch nach DBA-Schach­tel­pri­vi­leg steu­er­frei ge­stellt seien.

Das FG wies die Klage ab. Die Re­vi­sion zum BFH wurde we­gen grundsätz­li­cher Be­deu­tung der Rechts­sa­che und zur Fort­bil­dung des Rechts zu­ge­las­sen.

Die Gründe:
Das Fi­nanz­amt hat mit dem Körper­schaft­steu­er­be­scheid 2008 zu Recht auch die nach DBA steu­er­frei ge­stell­ten Di­vi­den­den der 5-pro­zen­ti­gen Hin­zu­rech­nung gem. § 8b Abs. 5 KStG un­ter­wor­fen.

Nach § 8b Abs. 5 KStG gilt, dass von den Bezügen i.S.d. Abs. 1, die bei der Er­mitt­lung des Ein­kom­mens außer An­satz blei­ben, 5 Pro­zent als Aus­ga­ben gel­ten, die nicht als Be­triebs­aus­ga­ben ab­ge­zo­gen wer­den dürfen. § 8b Abs. 1 KStG nennt u.a. Bezüge i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchst. a EStG. Zu den Bezügen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehören die hier strei­ti­gen Di­vi­den­den. § 8 b Abs. 5 KStG trifft für die außer­bi­lan­zi­elle Hin­zu­rech­nung keine Un­ter­schei­dung nach dem Grund der Nicht­ab­zieh­bar­keit. Aus Abs. 5 der Norm er­gibt sich nicht, dass er nur an­wend­bar ist, wenn die Bezüge nach Abs. 1 steu­er­frei ge­stellt sind. § 8b Abs. 5 KStG ist viel­mehr be­reits dann an­wend­bar, wenn die Bezüge bei der Er­mitt­lung des Ein­kom­mens außer An­satz blei­ben, ohne Rück­sicht dar­auf, auf wel­cher Vor­schrift die Steu­er­frei­stel­lung be­ruht.

Zu ei­ner außer­bi­lan­zi­el­len Hin­zu­rech­nung von 5 Pro­zent der nach DBA steu­er­frei ge­stell­ten Di­vi­den­den kommt es nach § 8b Abs. 5 KStG aber auch dann, wenn man jene Einkünfte, die auf der Ba­sis ei­nes DBA-Schach­tel­pri­vi­legs von der Be­steue­rung aus­ge­nom­men wer­den, nicht als Bezüge i.S.d. Abs. 1 an­sieht. Denn beide Nor­men­kom­plexe (DBA Schach­tel­pri­vi­leg und na­tio­nale Schach­tel­pri­vi­leg nach § 8b KStG) ste­hen un­ver­bun­den ne­ben­ein­an­der. Eine Güns­ti­gerprüfung fin­det nicht statt. Das Ab­kom­men­spri­vi­leg kommt dann zum Ein­satz, wenn sich die Steu­er­frei­stel­lung nicht be­reits aus na­tio­na­lem Recht er­gibt. Al­ler­dings "lebt" die DBA-Frei­stel­lung dann wie­der auf, wenn die na­tio­nale Frei­stel­lung un­an­wend­bar ist. Auf die­ser Grund­lage sind die Di­vi­den­den im Streit­fall be­reits nach § 8b Abs. 1 KStG steu­er­frei. Auf die DBA-Frei­stel­lung kommt es nicht mehr an. § 8b Abs. 5 KStG ist an­zu­wen­den. Die DBA-Frei­stel­lung lebt auch bei An­wen­dung des § 8b Abs. 5 KStG nicht auf, denn ab­kom­mens­recht­li­che Ver­gleichs­norm ist al­lein Abs. 1 und nicht Abs. 5 des § 8b KStG.

Ein Ver­stoß ge­gen DBA liegt darin nicht, weil die DBA die Frage der Ab­zugsfähig­keit von Be­triebs­aus­ga­ben nicht be­han­deln. Die Schach­tel­pri­vi­le­gie­rung wird in vol­lem Um­fang ein­geräumt. Dass die dar­aus er­wach­sende Steu­er­frei­stel­lung der Aus­lands­di­vi­den­den wirt­schaft­lich dann wie­der um 5 Pro­zent der Di­vi­den­den als nicht­ab­zieh­bar be­han­delte fik­tive Be­triebs­aus­ga­ben zurück­ge­nom­men wird, berührt die zunächst gewährte Frei­stel­lung aus recht­li­cher Sicht nicht. Kraft po­si­tiv-recht­li­cher An­ord­nung wird le­dig­lich dem Rechts­ge­dan­ken Rech­nung ge­tra­gen, dass steu­er­be­freite Ein­kom­mens­be­stand­teile mit einem Ab­zugs­ver­bot für da­mit in Zu­sam­men­hang ste­hen­den Auf­wand kor­re­spon­die­ren sol­len. Ein un­zulässi­ges "Treaty over­ride" liegt darin nicht. Denn § 8b Abs. 5 KStG quan­ti­fi­ziert und ty­pi­siert eine na­tio­nale Be­schränkungs­norm (§ 3c Abs. 1 EStG). Das Ab­kom­mens­recht bleibt un­berührt

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