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Bei bereits nach § 8b Abs.1 KStG steuerfreien Dividenden kommt es auf die DBA-Freistellung nicht an

FG Düsseldorf 16.9.2014, 6 K 2018/12 K

Sind Dividenden bereits nach § 8b Abs.1 KStG steuerfrei, kommt es auf die DBA-Freistellung nicht mehr an; § 8b Abs. 5 KStG ist anzuwenden. Die DBA-Freistellung lebt auch bei Anwendung des § 8b Abs. 5 KStG nicht auf, denn abkommensrechtliche Vergleichsnorm ist allein Abs. 1 und nicht Abs. 5 des § 8b KStG.

Der Sach­ver­halt:
Die kla­gende in Deut­sch­land unbe­schränkt steu­erpf­lich­tige GmbH ist inter­na­tio­nal auf dem Gebiet der Ent­wick­lung, der Her­stel­lung und dem Ver­trieb von Vaku­um­pum­pen tätig. Sie hält Anteile an in aus­län­di­schen Staa­ten ansäs­si­gen Toch­ter­ka­pi­tal­ge­sell­schaf­ten, von denen sie in 2008 Divi­den­den bezog. Bei allen die­sen Toch­ter­ge­sell­schaf­ten han­delt es sich um 100-pro­zen­tige Betei­li­gun­gen. In der Kör­per­schaft­steue­r­er­klär­ung für 2008 wur­den die Divi­den­den der 5-pro­zen­ti­gen Hin­zu­rech­nung nach § 8b Abs. 5 KStG unter­wor­fen. Hier­nach erga­ben sich fik­tive nicht­ab­zugs­fähige Betriebs­aus­ga­ben i.H.v. rd. 160.000 €.

Dem folgte das Finanz­amt in sei­nem Bescheid. Die Klä­ge­rin legte Ein­spruch ein und begehrte die voll­stän­dige Steu­er­f­reis­teI­lung der Divi­den­den. Mit dem ange­foch­te­nen Bescheid folgte das Finanz­amt die­sem Antrag hin­sicht­lich der Divi­dende der B, aber nicht bzgl. der übri­gen Divi­den­den, und wies den Ein­spruch zurück. Strei­tig sind damit noch fik­tive nicht­ab­zugs­fähige Betriebs­aus­ga­ben von rd. 140.000 €. Mit ihrer Klage macht die Klä­ge­rin gel­tend, die Hin­zu­rech­nung nach § 8b Abs. 5 KStG sei nicht vor­zu­neh­men, weil die Divi­den­den nicht nur nach § 8b Abs. 1 KStG, son­dern auch nach DBA-Schach­tel­pri­vi­leg steu­er­f­rei ges­tellt seien.

Das FG wies die Klage ab. Die Revi­sion zum BFH wurde wegen grund­sätz­li­cher Bedeu­tung der Rechts­sa­che und zur Fort­bil­dung des Rechts zuge­las­sen.

Die Gründe:
Das Finanz­amt hat mit dem Kör­per­schaft­steu­er­be­scheid 2008 zu Recht auch die nach DBA steu­er­f­rei ges­tell­ten Divi­den­den der 5-pro­zen­ti­gen Hin­zu­rech­nung gem. § 8b Abs. 5 KStG unter­wor­fen.

Nach § 8b Abs. 5 KStG gilt, dass von den Bezü­gen i.S.d. Abs. 1, die bei der Ermitt­lung des Ein­kom­mens außer Ansatz blei­ben, 5 Pro­zent als Aus­ga­ben gel­ten, die nicht als Betriebs­aus­ga­ben abge­zo­gen wer­den dür­fen. § 8b Abs. 1 KStG nennt u.a. Bezüge i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchst. a EStG. Zu den Bezü­gen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehö­ren die hier strei­ti­gen Divi­den­den. § 8 b Abs. 5 KStG trifft für die außer­bi­lan­zi­elle Hin­zu­rech­nung keine Unter­schei­dung nach dem Grund der Nicht­ab­zieh­bar­keit. Aus Abs. 5 der Norm ergibt sich nicht, dass er nur anwend­bar ist, wenn die Bezüge nach Abs. 1 steu­er­f­rei ges­tellt sind. § 8b Abs. 5 KStG ist viel­mehr bereits dann anwend­bar, wenn die Bezüge bei der Ermitt­lung des Ein­kom­mens außer Ansatz blei­ben, ohne Rück­sicht dar­auf, auf wel­cher Vor­schrift die Steu­er­f­rei­stel­lung beruht.

Zu einer außer­bi­lan­zi­el­len Hin­zu­rech­nung von 5 Pro­zent der nach DBA steu­er­f­rei ges­tell­ten Divi­den­den kommt es nach § 8b Abs. 5 KStG aber auch dann, wenn man jene Ein­künfte, die auf der Basis eines DBA-Schach­tel­pri­vi­legs von der Besteue­rung aus­ge­nom­men wer­den, nicht als Bezüge i.S.d. Abs. 1 ansieht. Denn beide Nor­men­kom­plexe (DBA Schach­tel­pri­vi­leg und natio­nale Schach­tel­pri­vi­leg nach § 8b KStG) ste­hen unver­bun­den neben­ein­an­der. Eine Güns­ti­ger­prü­fung fin­det nicht statt. Das Abkom­men­s­pri­vi­leg kommt dann zum Ein­satz, wenn sich die Steu­er­f­rei­stel­lung nicht bereits aus natio­na­lem Recht ergibt. Aller­dings "lebt" die DBA-Frei­stel­lung dann wie­der auf, wenn die natio­nale Frei­stel­lung unan­wend­bar ist. Auf die­ser Grund­lage sind die Divi­den­den im Streit­fall bereits nach § 8b Abs. 1 KStG steu­er­f­rei. Auf die DBA-Frei­stel­lung kommt es nicht mehr an. § 8b Abs. 5 KStG ist anzu­wen­den. Die DBA-Frei­stel­lung lebt auch bei Anwen­dung des § 8b Abs. 5 KStG nicht auf, denn abkom­mens­recht­li­che Ver­g­leichsnorm ist allein Abs. 1 und nicht Abs. 5 des § 8b KStG.

Ein Ver­stoß gegen DBA liegt darin nicht, weil die DBA die Frage der Abzugs­fähig­keit von Betriebs­aus­ga­ben nicht behan­deln. Die Schach­tel­pri­vi­le­gie­rung wird in vol­lem Umfang ein­ge­räumt. Dass die dar­aus erwach­sende Steu­er­f­rei­stel­lung der Aus­lands­di­vi­den­den wirt­schaft­lich dann wie­der um 5 Pro­zent der Divi­den­den als nicht­ab­zieh­bar behan­delte fik­tive Betriebs­aus­ga­ben zurück­ge­nom­men wird, berührt die zunächst gewährte Frei­stel­lung aus recht­li­cher Sicht nicht. Kraft posi­tiv-recht­li­cher Anord­nung wird ledig­lich dem Rechts­ge­dan­ken Rech­nung getra­gen, dass steu­er­be­f­reite Ein­kom­mens­be­stand­teile mit einem Abzugs­ver­bot für damit in Zusam­men­hang ste­hen­den Auf­wand kor­res­pon­die­ren sol­len. Ein unzu­läs­si­ges "Treaty over­ride" liegt darin nicht. Denn § 8b Abs. 5 KStG quan­ti­fi­ziert und typi­siert eine natio­nale Beschrän­kungsnorm (§ 3c Abs. 1 EStG). Das Abkom­mens­recht bleibt unbe­rührt

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