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Auslandstätigkeitserlass: Freistellung von Arbeitslohn

FG Köln v. 19.6.2020 - 15 K 609/18

Der Senat sieht sich daran gehindert, die Finanzverwaltung zu einer abweichenden Auslegung und Handhabung des eigenen Verwaltungserlasses zu verpflichten. Diese Zurückhaltung folgt bereits aus § 102 FGO bei der Überprüfung von Ermessensentscheidungen. Eine extensive Auslegung begegnet auch Bedenken nach dem aus dem Rechtsstaatsprinzip hergeleiteten, in Art. 20 Abs. 2 Satz 2 GG verankerten Gewaltenteilungsprinzips.

Der Sach­ver­halt:
Klä­ger war im Streit­jahr 2015 bei der "E1 GmbH", einer Gesell­schaft der E, als Bera­ter nicht­selb­stän­dig tätig. Im Rah­men des Beschäf­ti­gungs­ver­hält­nis­ses sch­loss er mit sei­nem Arbeit­ge­ber einen in der Ein­kom­men­steu­er­akte befind­li­chen "Aus­lands­de­le­ga­ti­ons­ver­trag unter Pro­jekt­kon­di­tio­nen" als Zusatz­ve­r­ein­ba­rung zum beste­hen­den Arbeits­ver­trag. Die­ser sah eine Aus­land­s­tä­tig­keit von März bis Ende Novem­ber 2015 als "Senior PM" vor.

Im Rah­men des Lohn­steu­er­ab­zugs­ver­fah­rens erfolgte arbeit­ge­ber­sei­tig keine Frei­stel­lung vom Steu­er­ab­zug auf Grund­lage von § 34c Abs. 5 EStG und dem BMF-Sch­rei­ben vom 31.10.1983 (BStBl I 1983, 470 - "Aus­land­s­tä­tig­keit­s­er­lass"; zuletzt geän­dert durch BMF-Sch­rei­ben vom 14.3.2017, BStBl I 2017, 473). In sei­ner Ein­kom­men­steue­r­er­klär­ung erklärte der Klä­ger einen regu­lär zu ver­steu­ern­den Brut­toar­beits­lohn mit 59.457 € und einen aus sei­ner Sicht "nach Aus­land­s­tä­tig­keit­s­er­lass steu­er­f­reien Arbeits­lohn" von 98.575 €.

Die Anzahl der Kalen­der­tage im aus­län­di­schen Staat wurde mit 240 ange­ge­ben. Unter­b­re­chun­gen der Tätig­keit erfolg­ten laut Steue­r­er­klär­ung vom 15.5. bis zum 23.5.2015 zwecks Erneue­rung des Visums und vom 9.10. bis zum 14.10.2015 zwecks einer in Deut­sch­land abge­hal­te­nen Pro­jekt­be­sp­re­chung. Der Arbeits­lohn betrug ins­ge­s­amt im Kalen­der­jahr 158.032 €.

Das Finanz­amt erließ den Ein­kom­men­steu­er­be­scheid 2015 mit einer fest­ge­setz­ten Ein­kom­men­steuer von 50.735 €, in dem es den voll­stän­di­gen Arbeits­lohn von 158.032 € ohne Anwen­dung einer Steu­er­be­f­rei­ung nach dem Aus­land­s­tä­tig­keit­s­er­lass oder sons­ti­gen Steu­er­be­f­rei­ung der Besteue­rung unter­warf. Das FG hat die hier­ge­gen gerich­tete Klage abge­wie­sen. Aller­dings wurde die Revi­sion zum BFH zuge­las­sen.

Die Gründe:
Die Ableh­nung einer Steu­er­f­rei­stel­lung ist recht­mä­ßig. Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Klä­gers ist eine Steu­er­be­f­rei­ung der Ein­künfte (wodurch die Ein­künfte - vor­be­halt­lich der Pro­gres­si­ons­wir­kung - weder in Deut­sch­land, noch im Aus­land einer Ertrags­be­steue­rung unter­lie­gen wür­den) nicht nach§ 34c Abs. 5 EStG i.V.m. dem BMF-Sch­rei­ben vom 31.10.1983 gebo­ten.

Nach § 34c Abs. 5 EStG kön­nen die obers­ten Finanz­be­hör­den der Län­der oder die von ihnen beauf­trag­ten Finanz­be­hör­den u.a. mit Zustim­mung des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen die auf aus­län­di­sche Ein­künfte ent­fal­lende deut­sche Ein­kom­men­steuer ganz oder zum Teil erlas­sen oder in einem Pausch­be­trag fest­set­zen, wenn es aus volks­wirt­schaft­li­chen Grün­den zweck­mä­ßig ist. Die Rege­lung des § 34c Abs. 5 EStG ist ein Auf­fang­tat­be­stand für Fälle, in denen Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­men und die Anwen­dung der § 34c Abs. 1 bis 3 EStG nicht zu außen­wirt­schaft­lich erwünsch­ten Ergeb­nis­sen füh­ren oder eine Steu­er­an­rech­nung beson­ders schwie­rig ist (vgl. Kuhn in Herr­mann/Heuer/Rau­pach, EStG/KStG, 298. Lfg. 6/2020, § 34c EStG Rn. 171 m.w.N.).

Der Aus­land­s­tä­tig­keit­s­er­lass (als Nach­fol­ger des "Mon­ta­ge­er­las­ses") stellt dabei eine ermes­sens­lei­tende Ver­wal­tungs­vor­schrift für beson­dere Bil­lig­keits­maß­nah­men dar. Ist zwei­fel­haft, ob die Tat­be­stands­vor­aus­set­zun­gen erfüllt sind, obliegt die Ent­schei­dung über die Anwend­bar­keit der Behörde; die­ser steht es frei, im Zwei­fels­fall von der Anwen­dung Abstand zu neh­men. Diese Ent­schei­dung ist durch die Gerichte nach § 102 FGO nur ein­ge­schränkt über­prüf­bar, auch wenn sie nicht die Ermes­sens­aus­übung betrifft. Die Gerichte kön­nen die Behör­den nicht zwin­gen, Ver­wal­tungs­an­wei­sun­gen anzu­wen­den, wenn der ver­wir­k­lichte Sach­ver­halt nicht von der Anwei­sung gedeckt ist.

Nach die­sen Maß­s­tä­ben, die der Senat für zutref­fend hält und denen er folgt, ist weder ein im Rah­men einer "Ermes­sens­re­duk­tion auf Null" gebo­tene Frei­stel­lung, noch eine ermes­sens­feh­ler­hafte Anwen­dung des Aus­land­s­tä­tig­keit­s­er­las­ses fest­s­tell­bar. Der Senat sieht sich daran gehin­dert, die Finanz­ver­wal­tung zu einer abwei­chen­den Aus­le­gung und Hand­ha­bung des eige­nen Ver­wal­tung­s­er­las­ses zu verpf­lich­ten. Diese Zurück­hal­tung folgt bereits aus § 102 FGO bei der Über­prü­fung von Ermes­sens­ent­schei­dun­gen. Eine exten­sive Aus­le­gung begeg­net auch Beden­ken nach dem aus dem Rechts­staat­s­prin­zip her­ge­lei­te­ten, in Art. 20 Abs. 2 Satz 2 GG ver­an­ker­ten Gewal­ten­tei­lung­s­prin­zips. Zudem spre­chen wei­tere ver­fas­sungs­recht­li­che und sys­te­ma­ti­sche Gründe gegen eine exten­sive Aus­le­gung.

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