ATAD II: Vermeidung der Steuerumgehung durch hybride Gestaltungen

Im Rah­men des BEPS-Pro­jekts wur­den im Ok­to­ber 2015 auf OECD-Ebene Maßnah­men zur Bekämp­fung von Steu­er­ver­mei­dungs­prak­ti­ken be­schlos­sen, die von den teil­neh­men­den Staa­ten in de­ren na­tio­na­les Ge­setz um­zu­set­zen sind. Zu­dem wurde auf EU-Ebene die Richt­li­nie (EU) 2016/1164 vom 12.7.2016 mit Vor­schrif­ten zur Bekämp­fung von Steu­er­ver­mei­dungs­prak­ti­ken mit un­mit­tel­ba­ren Aus­wir­kun­gen auf das Funk­tio­nie­ren des Bin­nen­markts (Amts­blatt der EU vom 19.7.2016, L 193/1) ge­fasst, die kurz nach der eng­li­schen Be­zeich­nung „Anti Tax Avo­idance Di­rec­tive“ ATAD I be­zeich­net wird. Darin ent­hal­ten sind Vor­ga­ben zur Zins­schranke, Ent­stri­ckung im Rah­men der Weg­zugs­be­steue­rung, all­ge­mei­nen Miss­brauchs­ver­hin­de­rung, Hin­zu­rech­nungs­be­steue­rung und zu hy­bri­den Ge­stal­tun­gen, die frühes­tens bis 31.12.2018 in na­tio­na­les Recht um­zu­set­zen sind (zum et­wai­gen An­pas­sungs­be­darf der in Deutsch­land gel­ten­den steu­er­recht­li­chen Re­ge­lun­gen s. im De­tail no­vus De­zem­ber 2016, S. 15).

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Zum letzt­ge­nann­ten Re­ge­lungs­kom­plex, den hy­bri­den Ge­stal­tun­gen, wurde nun eine wei­tere Richt­li­nie von der EU-Kom­mis­sion er­ar­bei­tet und zwi­schen­zeit­lich ver­ab­schie­det. Mit der Richt­li­nie (EU) 2017/952 vom 29.5.2017 zur Ände­rung der Richt­li­nie (EU) 2016/1164 bezüglich hy­bri­der Ge­stal­tun­gen mit Drittländern (Amts­blatt der EU vom 7.6.2017, L 144/1), kurz auch als ATAD II be­zeich­net, wer­den wei­tere Ein­schränkun­gen bei der steu­er­li­chen An­er­ken­nung von hy­bri­den Ge­stal­tun­gen ge­re­gelt, die re­gelmäßig bis 31.12.2019 von den EU-Mit­glied­staa­ten um­zu­set­zen sind.

Be­trof­fen von ATAD II sind ne­ben den der Körper­schaft­steuer un­ter­lie­gen­den Un­ter­neh­men in den EU-Mit­glied­staa­ten auch EU-Be­triebsstätten von Un­ter­neh­men, die steu­er­lich in einem Staat außer­halb der EU (Dritt­staat) ansässig sind.

Hinweis

Auch sog. um­ge­kehrte hy­bride Ge­stal­tun­gen fal­len in den An­wen­dungs­be­reich von ATAD II. Dem­nach wird ein steu­er­lich trans­pa­ren­tes Un­ter­neh­men den­noch als steu­er­lich ansässig be­trach­tet, so­weit seine Einkünfte nicht in einem an­de­ren Staat be­steu­ert wer­den. Bei um­ge­kehrt hy­bri­den Ge­stal­tun­gen ist eine verlängerte Um­set­zungs­frist bis 31.12.2021 vor­ge­se­hen.

In­halt­lich las­sen sich drei Grundfälle un­ter­schei­den:

1. Hy­bride Ge­stal­tun­gen
2. Um­ge­kehrte hy­bride Ge­stal­tun­gen und
3. In­kon­gru­en­zen bei der steu­er­li­chen Ansässig­keit von Ge­sell­schaf­ten.

Bei den hy­bri­den Ge­stal­tun­gen geht es darum einen dop­pel­ten Be­triebs­aus­ga­ben­ab­zug und einen steu­er­li­chen Ab­zug bei gleich­zei­ti­ger steu­er­li­cher Nicht­berück­sich­ti­gung zu ver­sa­gen. Er­reicht wird dies da­durch, dass ein Mit­glied­staat den Be­triebs­aus­ga­ben­ab­zug ver­sa­gen muss. Ebenso wer­den Fälle er­fasst, in de­nen die Zah­lung nicht un­mit­tel­bar Ge­gen­stand ei­ner hy­bri­den Ge­stal­tung ist, son­dern nur in ab­zugsfähige Auf­wen­dun­gen fließt, die ih­rer­seits Ge­gen­stand ei­ner hy­bri­den Ge­stal­tung sind (sog. im­por­tierte In­kon­gru­enz).

Eine um­ge­kehrte hy­bride Ge­stal­tung liegt vor, wenn mehr­heit­lich an einem hy­bri­den Un­ter­neh­men ei­nes Mit­glied­staats be­tei­ligte Un­ter­neh­men in einem Steu­er­ge­biet ansässig sind, das das hy­bride Un­ter­neh­men – ent­ge­gen der Ein­ord­nung im Mit­glied­staat – als Steu­er­pflich­ti­gen be­trach­tet. In die­sem Fall sol­len die Einkünfte des hy­bri­den Un­ter­neh­mens im Mit­glied­staat be­steu­ert wer­den, wenn dies im an­de­ren Steu­er­ge­biet nicht pas­siert.

Schließlich soll auch der Aus­nut­zung von In­kon­gru­en­zen bei der Steu­er­ansässig­keit ent­ge­gen ge­wirkt wer­den (Ver­mei­dung von „tax re­si­dency mis­matches“). Eine Dop­pel­ansässig­keit soll hierzu in­so­weit nicht an­er­kannt wer­den, als sie zu einem dop­pel­ten Be­triebs­aus­ga­ben­ab­zug führen würde.

Hinweis

Zu dem The­men­kom­plex hat der Ge­setz­ge­ber be­reits vor ATAD II § 4i EStG ein­geführt (s. dazu no­vus No­vem­ber 2016, S. 4). Es ist er­war­ten, dass sich der der Ge­setz­ge­ber nach der Bun­des­tags­wahl in­ten­siv mit dem wei­te­ren An­pas­sungs­be­darf der na­tio­na­len Steu­er­ge­setze an die Vor­ga­ben der EU be­fas­sen wird. Soll­ten der­ar­tige Struk­tu­ren in der Ver­gan­gen­heit, ins­be­son­dere im Fi­nan­zie­rungs­be­reich, auf­ge­setzt wor­den sein, emp­fiehlt sich be­reits jetzt eine Ana­lyse vor­zu­neh­men und et­waige An­pas­sun­gen zu pla­nen.