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Arbeitslohn im Zusammenhang mit der Verzinsung von Genussrechten

BFH 21.10.2014, VIII R 44/11

Der BFH ist an die revisionsrechtlich nicht zu beanstandende Gesamtwürdigung des FG gebunden, wonach es sich bei der Verzinsung von Genussrechten u.a. deshalb um Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit gem. § 19 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 EStG und nicht um Kapitaleinkünfte gem. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG handelt, weil die Höhe der Verzinsung völlig unbestimmt ist und von einem aus Arbeitgeber und einem Vertreter der Arbeitnehmer bestehenden Partnerschaftsausschuss bestimmt wird. Die falsche Bezeichnung der Änderungsvorschrift im Änderungsbescheid führt nicht zur Rechtswidrigkeit des geänderten Bescheids.

Der Sach­ver­halt:
Der Klä­ger erzielte im Streit­jahr 2003 Ein­künfte aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit aus sei­ner Tätig­keit als Arbeit­neh­mer einer GmbH und Kapi­ta­l­ein­künfte. Als Arbeits­lohn erhielt er neben einem fes­ten Gehalt eine Erfolgs­be­tei­li­gung. Die GmbH räumte ihren Arbeit­neh­mern die Mög­lich­keit ein, unver­briefte Genuss­rechte in der Form A und B an ihrem Unter­neh­men zu erwer­ben. Diese unter­schie­den sich dadurch, dass das Genuss­recht der Form A aus Leis­tun­gen des Mit­ar­bei­ters und einer steu­er­f­reien Ver­bil­li­gung nach § 19a EStG und das Genuss­recht der Form B aus einer Mit­ar­bei­ter­er­folgs­be­tei­li­gung und/oder Eigen­mit­teln des Arbeit­neh­mers finan­ziert wurde. Zum Bezug der Genuss­rechte berech­tigt waren grund­sätz­lich alle Mit­ar­bei­ter.

Nach den Genuss­rechts­be­din­gun­gen sollte das Genuss­rechts­ka­pi­tal ange­mes­sen ver­zinst wer­den. Die Höhe der Ver­zin­s­ung bestimmte ein Part­ner­schafts­aus­schuss, der sich aus einem der Arbeit­neh­mer, der Genuss­rechte besaß, einem Alt­ge­sell­schaf­ter und einem Ver­t­re­ter der Geschäfts­füh­rung zusam­men­setzte. Die Genuss­rechte waren ent­sp­re­chend ihrem Ver­hält­nis zum Gesell­schaf­ter­ka­pi­tal auch am Ver­lust der Gesell­schaft betei­ligt, wobei sich die Ver­lust­be­tei­li­gung auf die Ein­lage beschränkte. Im Fall der Liqui­da­tion erfolgte die Rück­zah­lung des Genuss­rechts­ka­pi­tals zum Nenn­wert, abzgl. einer etwai­gen Ver­lust­be­tei­li­gung nach Befrie­di­gung der übri­gen Gläu­bi­ger. Eine Belei­hung, Verp­fän­dung und der Ver­kauf des Genuss­rechts waren für die gesamte Lauf­zeit aus­ge­sch­los­sen. Die Been­di­gung des Arbeits­ver­hält­nis­ses führte bei den Genuss­rech­ten der Form B auto­ma­tisch zur Kün­di­gung der Genuss­rechts­be­tei­li­gung.

Der Klä­ger erwarb Genuss­rechte der Form A im Nenn­wert von rd. 7.500 € und der Form B im Nenn­wert von rd. 7.700 €. Das Genuss­rechts­ka­pi­tal wurde im Jahr 2002 i.H.v. rd. 2.000 € ver­zinst und die Ver­gü­tung im Streit­jahr 2003 an den Klä­ger aus­ge­zahlt. Im Ein­kom­men­steu­er­be­scheid für 2003 von Novem­ber 2004 berück­sich­tigte das Finanz­amt diese Ein­nah­men erklär­ungs­ge­mäß als Ein­nah­men aus Kapi­tal­ver­mö­gen. Nach einer Lohn­steuer-Außen­prü­fung bei der GmbH erließ es im Dezem­ber 2008 einen geän­der­ten Ein­kom­men­steu­er­be­scheid für 2003, in dem es die Ein­nah­men des Klä­gers aus der Ver­zin­s­ung der Genuss­rechte als Arbeits­lohn der Besteue­rung zugrunde legte, so dass sich der Spar­er­f­rei­be­trag nicht mehr in vol­ler Höhe steu­er­min­dernd aus­wirkte. Als Rechts­grund­lage für den Ände­rungs­be­scheid gab es § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO an.

Das FG wies die Klage ab. Die Revi­sion des Klä­gers hatte vor dem BFH kei­nen Erfolg.

Die Gründe:
Das FG hat zutref­fend ent­schie­den, dass es sich bei den Erträ­gen aus den Genuss­rech­ten um Ein­künfte aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit gemäß § 19 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG han­delt.

Zu den Ein­nah­men aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit gehö­ren nach § 19 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 EStG alle Güter, die in Geld oder Gel­des­wert beste­hen und die dem Arbeit­neh­mer aus dem Dienst­ver­hält­nis für das Zur­ver­fü­g­ung­s­tel­len sei­ner indi­vi­du­el­len Arbeits­kraft zuf­lie­ßen. Kein Arbeits­lohn liegt vor, wenn die Zuwen­dung wegen ande­rer Rechts­ver­hält­nisse oder auf­grund sons­ti­ger, nicht auf dem Dienst­ver­hält­nis beru­hen­der Bezie­hun­gen zwi­schen Arbeit­neh­mer und Arbeit­ge­ber gewährt wird. Ent­sp­re­chen­des gilt, wenn der Arbeit­neh­mer sich an dem Kapi­tal sei­nes Arbeit­ge­bers durch den Erwerb von Genuss­rech­ten betei­ligt. Auch hier kann das Genuss­recht eigen­stän­dige Erwerbs­grund­lage sein, so dass damit in Zusam­men­hang ste­hende Erwerbs­ein­nah­men und Erwerbsauf­wen­dun­gen in kei­nem ein­kom­men­steu­er­recht­lich erheb­li­chen Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang zum Arbeits­ver­hält­nis ste­hen.

Erfor­der­lich ist aller­dings, dass auch bei einer sol­chen Form der Mit­ar­bei­ter­be­tei­li­gung ein Son­der­rechts­ver­hält­nis begrün­det wird, das unab­hän­gig vom Arbeits­ver­hält­nis besteht und den gesam­ten Leis­tungs­aus­tausch der Ver­trag­s­part­ner abbil­det, ohne dass dane­ben noch dem Arbeits­ver­hält­nis zuzu­ord­nende, lohn­steu­er­recht­lich erheb­li­che Leis­tun­gen vor­lie­gen. Dabei sch­ließt allein der Umstand, dass Genuss­rechte nur Mit­ar­bei­tern des Unter­neh­mens ange­bo­ten wer­den, es nicht aus, dass die Erträge ihre Ursa­che allein im Erwerb der Genuss­rechte haben und damit als ein nicht aus dem Arbeits­ver­hält­nis resul­tie­ren­der Vor­teil zu qua­li­fi­zie­ren sind. Denn jede Form der Mit­ar­bei­ter­be­tei­li­gung ist natur­ge­mäß auf den Arbeit­neh­mer bezo­gen, und zwar auch dann, wenn der Arbeit­ge­ber nur einen Teil sei­ner Arbeit­neh­mer an sei­nem Unter­neh­men betei­li­gen möchte. Die Beant­wor­tung der Frage, ob eine Zuwen­dung durch das Dienst­ver­hält­nis ver­an­lasst ist, obliegt in ers­ter Linie der tatrich­ter­li­chen Wür­di­gung durch das FG. Danach ist die Vor­ent­schei­dung revi­si­ons­recht­lich nicht zu bean­stan­den.

Das FG ist auf­grund einer Gesamt­wür­di­gung der Bedin­gun­gen, zu denen der Erwerb und die Ver­zin­s­ung der Genuss­rechte der Form A und B erfolg­ten, zu dem Ergeb­nis gelangt, dass die Ein­nah­men des Klä­gers aus den Erträ­gen der Genuss­rechte durch das Arbeits­ver­hält­nis ver­an­lasst waren, da eine unt­renn­bare Bezie­hung zwi­schen dem Arbeits­ver­hält­nis und den Genuss­rech­ten bestand. Es hat dies nicht nur dar­aus gesch­los­sen, dass die Genuss­rechte nur von Arbeit­neh­mern der GmbH erwor­ben wer­den konn­ten und die Been­di­gung des Arbeits­ver­hält­nis­ses bei den Genuss­rech­ten der Form B auto­ma­tisch zur Kün­di­gung der Genuss­rechts­be­tei­li­gung führte, son­dern auch dar­aus, dass die Ver­zin­s­ung der Genuss­rechte nicht zu markt­üb­li­chen Kon­di­tio­nen erfolgte, da sich ein frem­der Kapi­tal­ge­ber auf eine nur als "ange­mes­sen" bezeich­nete und damit völ­lig unbe­stimmte Ver­zin­s­ung nicht ein­ge­las­sen hätte.

Diese Wür­di­gung ist mög­lich und in sich schlüs­sig, sie ver­stößt auch nicht gegen Denk­ge­setze oder Erfah­rungs­sätze oder gesetz­li­che Aus­le­gungs­re­geln. Der BFH ist daher an die zu den tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen gehö­rende Gesamt­wür­di­gung des FG gebun­den (vgl. § 118 Abs. 2 FGO). Rechts­feh­ler­f­rei hat das FG i.Ü. ent­schie­den, dass das Finanz­amt nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO berech­tigt war, den Ein­kom­men­steu­er­be­scheid für das Streit­jahr zu Las­ten des Klä­gers zu ändern, da dem Finanz­amt die Bedin­gun­gen, zu denen die Genuss­rechte ver­zinst wur­den, erst nach dem Erlass des Bescheids bekannt gewor­den sind. Die fal­sche Bezeich­nung der Ände­rungs­vor­schrift im Ände­rungs­be­scheid führt nicht zur Rechts­wid­rig­keit des geän­der­ten Bescheids

Link­hin­weis:

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