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Änderungsbefugnis wegen neuer Tatsachen bei Aufnahme von Vorläufigkeitsvermerken

BFH 18.12.2014, VI R 21/13

In Fällen, in de­nen ein Steu­er­be­scheid geändert wird und da­bei be­stimmte Tat­sa­chen nicht berück­sich­tigt wur­den, können diese Tat­sa­chen bei ei­ner be­ab­sich­tig­ten späte­ren Ände­rung nach § 173 AO nicht (mehr) als neu an­ge­se­hen wer­den, wenn nach § 88 AO An­lass be­stand, dass sie be­reits bei Er­lass des Ände­rungs­be­scheids zu berück­sich­ti­gen sind. Ist das Fi­nanz­amt im Rah­men der Ände­rung ei­nes Steu­er­be­scheids zur (um­fas­sen­den) Berück­sich­ti­gung al­ler bis da­hin be­kannt­ge­wor­de­nen Tat­sa­chen nicht ver­pflich­tet, bleibt eine Ände­rung nach § 173 AO möglich.

Der Sach­ver­halt:
Nach Ein­gang der Ein­kom­men­steu­er­erklärung der Kläge­rin am 29.3.2006 setzte das Fi­nanz­amt am 26.6.2006 ihr ge­genüber die Ein­kom­men­steuer für das Streit­jahr 2004 fest. Da­ge­gen legte die Kläge­rin Ein­spruch ein. Sie be­an­tragte we­gen des To­des ih­res Ehe­man­nes im Juli 2004 die Berück­sich­ti­gung ei­nes Ent­las­tungs­be­tra­ges für Al­lein­er­zie­hende gem. § 24b EStG i.H.v. 654 €. Darüber hin­aus bat sie um Ru­hen des Ver­fah­rens hin­sicht­lich anhängi­ger Mus­ter­ver­fah­ren beim BFH bzw. beim BVerfG.

Am 13.7.2006 er­ließ das Fi­nanz­amt einen Ände­rungs­be­scheid, in dem es einen Ent­las­tungs­be­trag gewährte. Es erläuterte zu­dem, dass sich der Ein­spruch hier­durch nicht er­le­dige. Es han­dele sich viel­mehr um eine Teil­ab­hilfe. Dem An­trag auf Ru­hen des Ver­fah­rens wurde zu­ge­stimmt. Ge­gen den Ände­rungs­be­scheid legte die Kläge­rin er­neut Ein­spruch ein und trug vor, dass der Ent­las­tungs­be­trag für Al­lein­er­zie­hende zu nied­rig sei. Mit Be­scheid vom 24.7.2006 berück­sich­tigte das Fi­nanz­amt den Ent­las­tungs­be­trag in vol­ler Höhe mit den glei­chen Erläute­run­gen wie im vor­he­ri­gen Be­scheid.

Mit Schrei­ben vom 23.4.2009 teilte das Fi­nanz­amt der Kläge­rin mit, dass ein Ru­hen des Ver­fah­rens nicht länger in Be­tracht komme. Es stellte der Kläge­rin je­doch in Aus­sicht, hin­sicht­lich ei­ni­ger Punkte "im Hin­blick auf die Ver­fas­sungsmäßig­keit und ver­fas­sungs­kon­forme Aus­le­gung der Norm" die Steu­er­fest­set­zung vorläufig vor­zu­neh­men. Mit Be­scheid vom 15.6.2009 ver­fuhr die Behörde wie an­gekündigt und nahm ent­spre­chende Vorläufig­keits­ver­merke in den Be­scheid auf. Im Übri­gen blieb die­ser un­verändert. Zu­dem wurde der Kläge­rin mit­ge­teilt, dass sich ihr Ein­spruch/An­trag da­durch er­le­digt habe.

Am 9.3.2010 er­ließ das Fi­nanz­amt er­neut einen geänder­ten Ein­kom­men­steu­er­be­scheid, in dem eine Prüfungs­mit­tei­lung, re­sul­tie­rend aus ei­ner beim Ar­beit­ge­ber der Kläge­rin durch­geführ­ten Lohn­steuer-Außenprüfung, aus­ge­wer­tet wor­den war. An­ge­setzt wurde ein geld­wer­ter Vor­teil auf­grund ei­ner Kfz-Über­las­sung an die Kläge­rin. Der Be­scheid ent­hielt die Fest­stel­lung: "Der Be­scheid ist nach § 129 AO be­rich­tigt."

Das FG wies die hier­ge­gen ge­rich­tete Klage ab. Auch die Re­vi­sion der Kläge­rin vor dem BFH blieb er­folg­los.

Gründe:
Der Ände­rungs­be­scheid 2004 vom 9.3.2010 war rechtmäßig.

Ist der ur­sprüng­li­che Steu­er­be­scheid (hier: der Teil­ab­hil­fe­be­scheid v. 24.7.2006) geändert und wur­den im Ände­rungs­be­scheid (hier v. 15.6.2009) be­stimmte Tat­sa­chen nicht berück­sich­tigt (hier: die Prüfungs­mit­tei­lung), sind diese Tat­sa­chen bei ei­ner be­ab­sich­tig­ten späte­ren Ände­rung nach § 173 AO nicht (mehr) neu, wenn nach § 88 AO An­lass be­stand, sie be­reits bei Er­lass des Ände­rungs­be­scheids zu berück­sich­ti­gen. Denn der Ände­rungs­be­scheid tritt ver­fah­rens­recht­lich an die Stelle des ur­sprüng­li­chen Be­schei­des. Tat­sa­chen und Be­weis­mit­tel, die bei der ab­schließen­den Zeich­nung des Ände­rungs­be­scheids schon vor­han­den wa­ren, aber nicht berück­sich­tigt wur­den, be­rech­ti­gen nach Ein­tritt der Be­stands­kraft nicht mehr zur Kor­rek­tur nach § 173 AO.

Ver­pflich­tet hin­ge­gen die be­ab­sich­tigte Ände­rung nach ih­rer Art nicht zur wei­te­ren Sachprüfung, bleibt eine spätere Ände­rung des (vor­he­ri­gen) Ände­rungs­be­scheids nach § 173 AO möglich. Eine sol­che Pflicht zur (um­fas­sen­den) Berück­sich­ti­gung al­ler bis da­hin be­kannt­ge­wor­de­nen Tat­sa­chen be­steht ins­be­son­dere nicht bei Ände­run­gen nach § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO, bei de­nen das Fi­nanz­amt den Grund­la­gen­be­scheid ohne ei­gene Sachprüfung über­neh­men muss. Ent­spre­chen­des gilt in Fällen des § 165 Abs. 1 S. 2 Nr. 3 AO. Auch in die­sen Mas­sen­rechts­be­helfs­ver­fah­ren, die al­lein dar­auf ab­zie­len, dem Steu­er­pflich­ti­gen eine spätere ma­te­ri­elle Ände­rung zu ermögli­chen, wenn das Mus­ter­ver­fah­ren Er­folg hat, ist das Fi­nanz­amt le­dig­lich zu ei­ner punk­tu­el­len Überprüfung des Steu­er­be­scheids im Hin­blick auf den Vorläufig­keits­aus­spruch ver­pflich­tet.

Nur so­weit im Ein­zel­fall eine dort be­nannte "Un­ge­wiss­heit über das an­zu­wen­dende Recht" vor­liegt, darf ins­be­son­dere zur Ver­mei­dung von Mas­sen­rechts­be­helfs­ver­fah­ren eine Vorläufig­keits­erklärung er­fol­gen. Darüber ha­ben die Fi­nanz­behörden nach pflicht­gemäßem Er­mes­sen zu ent­schei­den. Dem­ent­spre­chend wird dem An­trag (Ein­spruch) des Steu­er­pflich­ti­gen, den Ein­kom­men­steu­er­be­scheid hin­sicht­lich ei­ner der in § 165 Abs. 1 S. 2 AO be­nann­ten Vorläufig­keitsgründe für vorläufig zu erklären, ohne nähere Prüfung statt­ge­ge­ben, so­fern dies ver­wal­tungs­in­ter­nen An­wei­sun­gen ent­spricht. Des­halb brau­chen bei ei­ner Ände­rung der Steu­er­fest­set­zung nach § 165 Abs. 1 S. 2 AO an­dere als die die Un­ge­wiss­heit be­tref­fen­den Tat­sa­chen nicht berück­sich­tigt wer­den, auch wenn sie den Fi­nanz­behörden zum Zeit­punkt die­ser Ände­rung be­kannt sind oder als Be­stand­teil der Ak­ten des zu ver­an­la­gen­den Steu­er­pflich­ti­gen als be­kannt gel­ten.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH veröff­ent­licht.
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