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Änderungsbefugnis wegen neuer Tatsachen bei Aufnahme von Vorläufigkeitsvermerken

BFH 18.12.2014, VI R 21/13

In Fällen, in denen ein Steuerbescheid geändert wird und dabei bestimmte Tatsachen nicht berücksichtigt wurden, können diese Tatsachen bei einer beabsichtigten späteren Änderung nach § 173 AO nicht (mehr) als neu angesehen werden, wenn nach § 88 AO Anlass bestand, dass sie bereits bei Erlass des Änderungsbescheids zu berücksichtigen sind. Ist das Finanzamt im Rahmen der Änderung eines Steuerbescheids zur (umfassenden) Berücksichtigung aller bis dahin bekanntgewordenen Tatsachen nicht verpflichtet, bleibt eine Änderung nach § 173 AO möglich.

Der Sach­ver­halt:
Nach Ein­gang der Ein­kom­men­steue­r­er­klär­ung der Klä­ge­rin am 29.3.2006 setzte das Finanz­amt am 26.6.2006 ihr gegen­über die Ein­kom­men­steuer für das Streit­jahr 2004 fest. Dage­gen legte die Klä­ge­rin Ein­spruch ein. Sie bean­tragte wegen des Todes ihres Ehe­man­nes im Juli 2004 die Berück­sich­ti­gung eines Ent­las­tungs­be­tra­ges für Allein­er­zie­hende gem. § 24b EStG i.H.v. 654 €. Dar­über hin­aus bat sie um Ruhen des Ver­fah­rens hin­sicht­lich anhän­gi­ger Mus­ter­ver­fah­ren beim BFH bzw. beim BVerfG.

Am 13.7.2006 erließ das Finanz­amt einen Ände­rungs­be­scheid, in dem es einen Ent­las­tungs­be­trag gewährte. Es erläu­terte zudem, dass sich der Ein­spruch hier­durch nicht erle­dige. Es han­dele sich viel­mehr um eine Teil­ab­hilfe. Dem Antrag auf Ruhen des Ver­fah­rens wurde zuge­stimmt. Gegen den Ände­rungs­be­scheid legte die Klä­ge­rin erneut Ein­spruch ein und trug vor, dass der Ent­las­tungs­be­trag für Allein­er­zie­hende zu nie­d­rig sei. Mit Bescheid vom 24.7.2006 berück­sich­tigte das Finanz­amt den Ent­las­tungs­be­trag in vol­ler Höhe mit den glei­chen Erläu­te­run­gen wie im vor­he­ri­gen Bescheid.

Mit Sch­rei­ben vom 23.4.2009 teilte das Finanz­amt der Klä­ge­rin mit, dass ein Ruhen des Ver­fah­rens nicht län­ger in Betracht komme. Es stellte der Klä­ge­rin jedoch in Aus­sicht, hin­sicht­lich eini­ger Punkte "im Hin­blick auf die Ver­fas­sungs­mä­ß­ig­keit und ver­fas­sungs­kon­forme Aus­le­gung der Norm" die Steu­er­fest­set­zung vor­läu­fig vor­zu­neh­men. Mit Bescheid vom 15.6.2009 ver­fuhr die Behörde wie ange­kün­digt und nahm ent­sp­re­chende Vor­läu­fig­keits­ver­merke in den Bescheid auf. Im Übri­gen blieb die­ser unve­r­än­dert. Zudem wurde der Klä­ge­rin mit­ge­teilt, dass sich ihr Ein­spruch/Antrag dadurch erle­digt habe.

Am 9.3.2010 erließ das Finanz­amt erneut einen geän­der­ten Ein­kom­men­steu­er­be­scheid, in dem eine Prü­fungs­mit­tei­lung, resul­tie­rend aus einer beim Arbeit­ge­ber der Klä­ge­rin durch­ge­führ­ten Lohn­steuer-Außen­prü­fung, aus­ge­wer­tet wor­den war. Ange­setzt wurde ein geld­wer­ter Vor­teil auf­grund einer Kfz-Über­las­sung an die Klä­ge­rin. Der Bescheid ent­hielt die Fest­stel­lung: "Der Bescheid ist nach § 129 AO berich­tigt."

Das FG wies die hier­ge­gen gerich­tete Klage ab. Auch die Revi­sion der Klä­ge­rin vor dem BFH blieb erfolg­los.

Gründe:
Der Ände­rungs­be­scheid 2004 vom 9.3.2010 war recht­mä­ßig.

Ist der ursprüng­li­che Steu­er­be­scheid (hier: der Teil­ab­hil­fe­be­scheid v. 24.7.2006) geän­dert und wur­den im Ände­rungs­be­scheid (hier v. 15.6.2009) bestimmte Tat­sa­chen nicht berück­sich­tigt (hier: die Prü­fungs­mit­tei­lung), sind diese Tat­sa­chen bei einer beab­sich­tig­ten spä­te­ren Ände­rung nach § 173 AO nicht (mehr) neu, wenn nach § 88 AO Anlass bestand, sie bereits bei Erlass des Ände­rungs­be­scheids zu berück­sich­ti­gen. Denn der Ände­rungs­be­scheid tritt ver­fah­rens­recht­lich an die Stelle des ursprüng­li­chen Beschei­des. Tat­sa­chen und Beweis­mit­tel, die bei der absch­lie­ßen­den Zeich­nung des Ände­rungs­be­scheids schon vor­han­den waren, aber nicht berück­sich­tigt wur­den, berech­ti­gen nach Ein­tritt der Bestands­kraft nicht mehr zur Kor­rek­tur nach § 173 AO.

Verpf­lich­tet hin­ge­gen die beab­sich­tigte Ände­rung nach ihrer Art nicht zur wei­te­ren Sach­prü­fung, bleibt eine spä­tere Ände­rung des (vor­he­ri­gen) Ände­rungs­be­scheids nach § 173 AO mög­lich. Eine sol­che Pflicht zur (umfas­sen­den) Berück­sich­ti­gung aller bis dahin bekannt­ge­wor­de­nen Tat­sa­chen besteht ins­be­son­dere nicht bei Ände­run­gen nach § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO, bei denen das Finanz­amt den Grund­la­gen­be­scheid ohne eigene Sach­prü­fung über­neh­men muss. Ent­sp­re­chen­des gilt in Fäl­len des § 165 Abs. 1 S. 2 Nr. 3 AO. Auch in die­sen Mas­sen­rechts­be­helfs­ver­fah­ren, die allein dar­auf abzie­len, dem Steu­erpf­lich­ti­gen eine spä­tere mate­ri­elle Ände­rung zu ermög­li­chen, wenn das Mus­ter­ver­fah­ren Erfolg hat, ist das Finanz­amt ledig­lich zu einer punk­tu­el­len Über­prü­fung des Steu­er­be­scheids im Hin­blick auf den Vor­läu­fig­keits­aus­spruch verpf­lich­tet.

Nur soweit im Ein­zel­fall eine dort benannte "Unge­wiss­heit über das anzu­wen­dende Recht" vor­liegt, darf ins­be­son­dere zur Ver­mei­dung von Mas­sen­rechts­be­helfs­ver­fah­ren eine Vor­läu­fig­keit­s­er­klär­ung erfol­gen. Dar­über haben die Finanz­be­hör­den nach pflicht­ge­mä­ßem Ermes­sen zu ent­schei­den. Dem­ent­sp­re­chend wird dem Antrag (Ein­spruch) des Steu­erpf­lich­ti­gen, den Ein­kom­men­steu­er­be­scheid hin­sicht­lich einer der in § 165 Abs. 1 S. 2 AO benann­ten Vor­läu­fig­keits­gründe für vor­läu­fig zu erklä­ren, ohne nähere Prü­fung statt­ge­ge­ben, sofern dies ver­wal­tungs­in­ter­nen Anwei­sun­gen ent­spricht. Des­halb brau­chen bei einer Ände­rung der Steu­er­fest­set­zung nach § 165 Abs. 1 S. 2 AO andere als die die Unge­wiss­heit betref­fen­den Tat­sa­chen nicht berück­sich­tigt wer­den, auch wenn sie den Finanz­be­hör­den zum Zeit­punkt die­ser Ände­rung bekannt sind oder als Bestand­teil der Akten des zu ver­an­la­gen­den Steu­erpf­lich­ti­gen als bekannt gel­ten.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
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