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Vorzeitiger unentgeltlicher Verzicht auf ein vorbehaltenes Nießbrauchsrecht

BFH 20.5.2014, II R 7/13

Ver­zich­tet je­mand vor­zei­tig und un­ent­gelt­li­che auf ein vor­be­hal­te­nes Nießbrauchs­recht, so erfüllt die­ser Rechts­ver­zicht den Tat­be­stand des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG. Daran kann § 25 Abs. 1 ErbStG a.F. nichts ändern. Der An­teil am Wert des Nießbrauchs, der bei der Fest­set­zung der Schen­kung­steuer für den An­teil­ser­werb nach § 10 Abs. 6 S. 5 ErbStG nicht von der Be­mes­sungs­grund­lage der Steuer ab­ge­zo­gen wurde, darf auch nicht in die Be­mes­sungs­grund­lage der Steuer für den Nießbrauchs­ver­zicht ein­be­zo­gen wer­den.

Der Sach­ver­halt:
Der Kläger hatte im Jahr 2002 sei­nem Sohn einen Ge­sell­schafts­an­teil an ei­ner GmbH ge­schenkt. Al­ler­dings be­hielt er sich den Nießbrauch an dem An­teil vor. Die ge­mei­nen Werte des An­teils und des Nießbrauchs be­tru­gen 3,6 Mio. und 1,2 Mio. €. Das Fi­nanz­amt berück­sich­tigte bei der Fest­set­zung der Schen­kung­steuer an­trags­gemäß die Steu­er­vergüns­ti­gun­gen nach § 13a ErbStG i.H.v. rund 1,5 Mio. €. Nach Ab­zug die­ses Be­tra­ges ver­blieb ein der Be­steue­rung zu­grunde zu le­gen­der Be­trag von rund 2,08 Mio. €.

Den Nießbrauch berück­sich­tigte die Steu­er­behörde bei der Er­mitt­lung des steu­er­pflich­ti­gen Er­werbs nicht, und zwar gem. § 10 Abs. 6 S. 5 ErbStG i.H.v. 530.545 € we­gen der Gewährung der Steu­er­vergüns­ti­gun­gen nach § 13a ErbStG und im Übri­gen auf­grund des in § 25 Abs. 1 S. 1 ErbStG ge­re­gel­ten Ab­zugs­ver­bots. Der nach § 25 Abs. 1 S. 1 ErbStG nicht ab­ge­zo­gene Be­trag von 728.661 € führte le­dig­lich zu der in die­ser Vor­schrift vor­ge­se­he­nen Stun­dung der Schen­kung­steuer.

Ab Juni 2007 ver­zich­tete der Kläger mit Wir­kung zum 1.1.2008 un­ent­gelt­lich auf das ihm zu­ste­hende Nießbrauchs­recht, des­sen ge­mei­ner Wert zu die­sem Zeit­punkt rund 1,6 Mio. € be­trug, und über­nahm die da­durch aus­gelöste Schen­kung­steuer. Das Fi­nanz­amt berück­sich­tigte dar­auf­hin bei der Fest­set­zung der Schen­kung­steuer für den Ver­zicht einen Wert des Nießbrauchs von 895.217 € (1,6 Mio. € ./. 728.661 €). Der An­sicht des Klägers, der bei der An­teilsüber­tra­gung ge­ge­bene Wert des Nießbrauchs müsse in vol­lem Um­fang von des­sen Wert zum Zeit­punkt des Ver­zichts ab­ge­zo­gen wer­den, folgte die Behörde nicht.

Das FG wies die hier­ge­gen ge­rich­tete Klage ab. Auf die Re­vi­sion des Klägers hob der BFH das Ur­teil auf und gab der Klage statt.

Die Gründe:
Ent­ge­gen der An­sicht des FG war der bei der Steu­er­fest­set­zung für den An­teil­ser­werb gem. § 10 Abs. 6 S. 5 ErbStG nicht ab­ge­zo­gene Teil­be­trag von 530.545 € nicht in die Be­mes­sungs­grund­lage der Steuer für den Nießbrauchs­ver­zicht ein­zu­be­zie­hen. Die Schen­kung­steuer war dem­nach auf 82.460 € fest­zu­set­zen.

Der vor­zei­tige un­ent­gelt­li­che Ver­zicht auf ein vor­be­hal­te­nes Nießbrauchs­recht erfüllt als Rechts­ver­zicht den Tat­be­stand des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG. Der § 25 Abs. 1 ErbStG a.F. steht dem nicht ent­ge­gen. Eine als Folge des Ab­zugs­ver­bots nach § 25 Abs. 1 S. 1 ErbStG mögli­che zwei­ma­lige steu­er­li­che Er­fas­sung des Nießbrauchs so­wohl bei der Nicht­berück­sich­ti­gung als Ab­zugs­pos­ten als auch beim späte­ren Ver­zicht, würde dem in § 10 Abs. 1 S. 1 ErbStG ver­an­ker­ten Be­rei­che­rungs­prin­zip wi­der­spre­chen. Der bei der Fest­set­zung der Schen­kung­steuer für den An­teil­ser­werb nach § 25 Abs. 1 S. 1 ErbStG nicht von der Be­mes­sungs­grund­lage der Steuer ab­ge­zo­gene Teil­be­trag von 728.661 € war so­mit nicht in die Be­mes­sungs­grund­lage der Steuer für den Nießbrauchs­ver­zicht ein­zu­be­zie­hen.

Der An­teil am Wert des Nießbrauchs, der bei der Fest­set­zung der Schen­kung­steuer für den An­teil­ser­werb nach § 10 Abs. 6 S. 5 ErbStG nicht von der Be­mes­sungs­grund­lage der Steuer ab­ge­zo­gen wor­den war, durfte eben­falls nicht in die Be­mes­sungs­grund­lage der Steuer für den Nießbrauchs­ver­zicht ein­be­zo­gen wer­den. Eine Dop­pel­er­fas­sung des Nießbrauchs­rechts - so­wohl bei der Nicht­berück­sich­ti­gung als Ab­zugs­pos­ten nach § 25 Abs. 1 S. 1 ErbStG a.F. oder nach § 10 Abs. 6 S. 5 ErbStG a.F. als auch beim späte­ren Ver­zicht des Be­rech­tig­ten - ist bei der Be­steue­rung des Nießbrauchs­ver­zichts durch den Ab­zug des bei der Be­steue­rung des Er­werbs des nießbrauchs­be­las­te­ten Ge­gen­stan­des tatsäch­lich un­berück­sich­tigt ge­blie­be­nen (Steuer-)Werts des Nut­zungs­rechts von der Be­mes­sungs­grund­lage (Steu­er­wert) für den Rechts­ver­zicht zu be­sei­ti­gen.

Die Ein­be­zie­hung des An­teils am Wert des Nießbrauchs, der bei der Fest­set­zung der Schen­kung­steuer für den An­teil­ser­werb nach § 10 Abs. 6 S. 5 ErbStG nicht von der Be­mes­sungs­grund­lage der Steuer ab­ge­zo­gen wor­den war, in die Be­mes­sungs­grund­lage der Steuer für den Nießbrauchs­ver­zicht ließ sich ent­ge­gen der An­sicht des FG auch nicht da­mit begründen, dass dem Kläger das Nießbrauchs­recht für die Zeit bis zum Ver­zicht zu­stand, während er bei ei­ner von vorn­her­ein un­be­las­te­ten Über­tra­gung so­fort alle Rechte am An­teil ver­lo­ren hätte. Ent­schei­dend für die Fest­set­zung der Schen­kung­steuer war die Be­rei­che­rung des Soh­nes als Be­dach­ten. Dies galt un­abhängig da­von, dass der Kläger die Ent­rich­tung der vom Sohn ge­schul­de­ten Steuer selbst über­nom­men hatte.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH veröff­ent­licht.
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