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Vorzeitiger unentgeltlicher Verzicht auf ein vorbehaltenes Nießbrauchsrecht

BFH 20.5.2014, II R 7/13

Verzichtet jemand vorzeitig und unentgeltliche auf ein vorbehaltenes Nießbrauchsrecht, so erfüllt dieser Rechtsverzicht den Tatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG. Daran kann § 25 Abs. 1 ErbStG a.F. nichts ändern. Der Anteil am Wert des Nießbrauchs, der bei der Festsetzung der Schenkungsteuer für den Anteilserwerb nach § 10 Abs. 6 S. 5 ErbStG nicht von der Bemessungsgrundlage der Steuer abgezogen wurde, darf auch nicht in die Bemessungsgrundlage der Steuer für den Nießbrauchsverzicht einbezogen werden.

Der Sach­ver­halt:
Der Klä­ger hatte im Jahr 2002 sei­nem Sohn einen Gesell­schaft­s­an­teil an einer GmbH geschenkt. Aller­dings behielt er sich den Nießbrauch an dem Anteil vor. Die gemei­nen Werte des Anteils und des Nießbrauchs betru­gen 3,6 Mio. und 1,2 Mio. €. Das Finanz­amt berück­sich­tigte bei der Fest­set­zung der Schen­kung­steuer antrags­ge­mäß die Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen nach § 13a ErbStG i.H.v. rund 1,5 Mio. €. Nach Abzug die­ses Betra­ges ver­b­lieb ein der Besteue­rung zugrunde zu legen­der Betrag von rund 2,08 Mio. €.

Den Nießbrauch berück­sich­tigte die Steu­er­be­hörde bei der Ermitt­lung des steu­erpf­lich­ti­gen Erwerbs nicht, und zwar gem. § 10 Abs. 6 S. 5 ErbStG i.H.v. 530.545 € wegen der Gewäh­rung der Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen nach § 13a ErbStG und im Übri­gen auf­grund des in § 25 Abs. 1 S. 1 ErbStG gere­gel­ten Abzugs­ver­bots. Der nach § 25 Abs. 1 S. 1 ErbStG nicht abge­zo­gene Betrag von 728.661 € führte ledig­lich zu der in die­ser Vor­schrift vor­ge­se­he­nen Stun­dung der Schen­kung­steuer.

Ab Juni 2007 ver­zich­tete der Klä­ger mit Wir­kung zum 1.1.2008 unent­gelt­lich auf das ihm zuste­hende Nießbrauchs­recht, des­sen gemei­ner Wert zu die­sem Zeit­punkt rund 1,6 Mio. € betrug, und über­nahm die dadurch aus­ge­löste Schen­kung­steuer. Das Finanz­amt berück­sich­tigte dar­auf­hin bei der Fest­set­zung der Schen­kung­steuer für den Ver­zicht einen Wert des Nießbrauchs von 895.217 € (1,6 Mio. € ./. 728.661 €). Der Ansicht des Klä­gers, der bei der Anteils­über­tra­gung gege­bene Wert des Nießbrauchs müsse in vol­lem Umfang von des­sen Wert zum Zeit­punkt des Ver­zichts abge­zo­gen wer­den, folgte die Behörde nicht.

Das FG wies die hier­ge­gen gerich­tete Klage ab. Auf die Revi­sion des Klä­gers hob der BFH das Urteil auf und gab der Klage statt.

Die Gründe:
Ent­ge­gen der Ansicht des FG war der bei der Steu­er­fest­set­zung für den Anteil­ser­werb gem. § 10 Abs. 6 S. 5 ErbStG nicht abge­zo­gene Teil­be­trag von 530.545 € nicht in die Bemes­sungs­grund­lage der Steuer für den Nießbrauchs­ver­zicht ein­zu­be­zie­hen. Die Schen­kung­steuer war dem­nach auf 82.460 € fest­zu­set­zen.

Der vor­zei­tige unent­gelt­li­che Ver­zicht auf ein vor­be­hal­te­nes Nießbrauchs­recht erfüllt als Rechts­ver­zicht den Tat­be­stand des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG. Der § 25 Abs. 1 ErbStG a.F. steht dem nicht ent­ge­gen. Eine als Folge des Abzugs­ver­bots nach § 25 Abs. 1 S. 1 ErbStG mög­li­che zwei­ma­lige steu­er­li­che Erfas­sung des Nießbrauchs sowohl bei der Nicht­be­rück­sich­ti­gung als Abzugs­pos­ten als auch beim spä­te­ren Ver­zicht, würde dem in § 10 Abs. 1 S. 1 ErbStG ver­an­ker­ten Berei­che­rung­s­prin­zip wider­sp­re­chen. Der bei der Fest­set­zung der Schen­kung­steuer für den Anteil­ser­werb nach § 25 Abs. 1 S. 1 ErbStG nicht von der Bemes­sungs­grund­lage der Steuer abge­zo­gene Teil­be­trag von 728.661 € war somit nicht in die Bemes­sungs­grund­lage der Steuer für den Nießbrauchs­ver­zicht ein­zu­be­zie­hen.

Der Anteil am Wert des Nießbrauchs, der bei der Fest­set­zung der Schen­kung­steuer für den Anteil­ser­werb nach § 10 Abs. 6 S. 5 ErbStG nicht von der Bemes­sungs­grund­lage der Steuer abge­zo­gen wor­den war, durfte eben­falls nicht in die Bemes­sungs­grund­lage der Steuer für den Nießbrauchs­ver­zicht ein­be­zo­gen wer­den. Eine Dop­pel­er­fas­sung des Nießbrauchs­rechts - sowohl bei der Nicht­be­rück­sich­ti­gung als Abzugs­pos­ten nach § 25 Abs. 1 S. 1 ErbStG a.F. oder nach § 10 Abs. 6 S. 5 ErbStG a.F. als auch beim spä­te­ren Ver­zicht des Berech­tig­ten - ist bei der Besteue­rung des Nießbrauchs­ver­zichts durch den Abzug des bei der Besteue­rung des Erwerbs des nießbrauchs­be­las­te­ten Gegen­stan­des tat­säch­lich unbe­rück­sich­tigt geb­lie­be­nen (Steuer-)Werts des Nut­zungs­rechts von der Bemes­sungs­grund­lage (Steu­er­wert) für den Rechts­ver­zicht zu besei­ti­gen.

Die Ein­be­zie­hung des Anteils am Wert des Nießbrauchs, der bei der Fest­set­zung der Schen­kung­steuer für den Anteil­ser­werb nach § 10 Abs. 6 S. 5 ErbStG nicht von der Bemes­sungs­grund­lage der Steuer abge­zo­gen wor­den war, in die Bemes­sungs­grund­lage der Steuer für den Nießbrauchs­ver­zicht ließ sich ent­ge­gen der Ansicht des FG auch nicht damit begrün­den, dass dem Klä­ger das Nießbrauchs­recht für die Zeit bis zum Ver­zicht zustand, wäh­rend er bei einer von vorn­he­r­ein unbe­las­te­ten Über­tra­gung sofort alle Rechte am Anteil ver­lo­ren hätte. Ent­schei­dend für die Fest­set­zung der Schen­kung­steuer war die Berei­che­rung des Soh­nes als Bedach­ten. Dies galt unab­hän­gig davon, dass der Klä­ger die Entrich­tung der vom Sohn geschul­de­ten Steuer selbst über­nom­men hatte.

Link­hin­weis:

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