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Steuerberatung

Zur Begünstigung des Betriebsvermögens bei mittelbarer Schenkung

BFH v. 8.5.2019 - II R 18/16

Bei der Zu­sam­men­rech­nung nach § 14 Abs. 1 Satz 1 ErbStG sind Vor­er­werbe dem letz­ten Er­werb ohne Bin­dung an eine dafür be­reits er­gan­gene Steu­er­fest­set­zung mit den ma­te­ri­ell-recht­lich zu­tref­fen­den Wer­ten hin­zu­zu­rech­nen. Eine bei der Be­steue­rung des Vor­er­werbs zu Un­recht ab­ge­zo­gene sach­li­che Steu­er­be­frei­ung ist nicht zu berück­sich­ti­gen. Die Steu­er­vergüns­ti­gun­gen des § 13a ErbStG sind nur zu gewähren, wenn das er­wor­bene Vermögen so­wohl auf Sei­ten des Erb­las­sers oder Schen­kers als auch auf Sei­ten des Er­wer­bers begüns­tig­tes Vermögen ist. Die Zu­wen­dung von Geld zum Er­werb ei­nes Be­triebs ist nicht begüns­tigt.

Der Sach­ver­halt:
Der Kläger er­stei­gerte durch Zu­schlag­be­schluss vom 30.10.2006 von einem Drit­ten ein Grundstück, auf dem ein Rei­ter­hof be­trie­ben wurde, für einen Be­trag i.H.v. 420.000 €. Für die­sen Zweck hatte er u.a. von sei­ner Mut­ter 205.000 € er­hal­ten. Am 15.9.2010 über­trug die Mut­ter dem Kläger ein an­de­res Grundstück nebst Hof- und Gebäudefläche. Der Grund­be­sitz­wert für die­ses Grundstück wurde durch Fest­stel­lungs­be­scheid des zuständi­gen Fi­nanz­amts vom 25.3.2011 i.H.v. 424.222 € fest­ge­stellt. Die vor­he­rige Geld­zu­wen­dung zum Er­werb des Rei­ter­hofs wer­te­ten so­wohl der Kläger als auch das Fi­nanz­amt als mit­tel­bare Be­triebs­schen­kung. Mit Be­scheid vom 7.10.2011 stellte das ört­lich zuständige Fi­nanz­amt für das Grundstück, auf dem der Rei­ter­hof be­trie­ben wurde, den Grund­be­sitz­wert i.H.v. 434.000 € fest. Der Be­scheid enthält zu­gleich die Fest­stel­lung, dass das Grundstück im Be­steue­rungs­zeit­punkt als Be­triebs­grundstück zu dem Ge­wer­be­be­trieb des bis­he­ri­gen Ei­gentümers gehörte, so­wie die - un­zu­tref­fende - Fest­stel­lung, dass der Grund­be­sitz bis­lang der Mut­ter des Klägers zu­zu­rech­nen war.

Mit Be­scheid vom 15.6.2011 setzte das Fi­nanz­amt die Schen­kung­steuer für die­sen Er­werb (Vor­er­werb) i.H.v. 0 € fest. Es ver­trat die Auf­fas­sung, die Zu­wen­dung i.H.v. 205.000 € im Zu­sam­men­hang mit dem Er­werb des Rei­ter­hofs sei nach § 13a ErbStG (vor 2009) begüns­tigt. Für die schenk­weise Über­tra­gung der Hof- und Gebäudefläche vom 15.9.2010 (Letz­ter­werb) setzte das Fi­nanz­amt mit Be­scheid vom 23.6.2011 Schen­kung­steuer i.H.v. 994 € fest. Da­bei berück­sich­tigte es einen Grund­be­sitz­wert i.H.v. 414.222 € statt des für die­ses Grundstück fest­ge­stell­ten Werts i.H.v. 424.222 € und den Vor­er­werb vom 30.10.2006 mit einem Er­in­ne­rungs­wert von 1 €. Die­ser Steu­er­be­scheid er­ging nach § 164 Abs. 1 AO un­ter dem Vor­be­halt der Nachprüfung. Am 12.6.2014 er­ließ das Fi­nanz­amt einen nach § 164 Abs. 2 AO geänder­ten Steu­er­be­scheid und setzte die Schen­kung­steuer für den Letz­ter­werb auf 25.212 € fest. Den Wert des Grund­vermögens kor­ri­gierte es auf 424.222 €. Die Zu­wen­dung vom 30.10.2006 berück­sich­tigte das Fi­nanz­amt als Vor­er­werb i.H.v. 205.000 €, ohne die Begüns­ti­gung nach § 13a ErbStG zu gewähren.

Das FG wies die hier­ge­gen ge­rich­tete Klage ab. Die Re­vi­sion des Klägers hatte vor dem BFH kei­nen Er­folg.

Die Gründe:
Das FG hat zu­tref­fend ent­schie­den, dass das Fi­nanz­amt den Vor­er­werb des Klägers bei der Fest­set­zung der Schen­kung­steuer im an­ge­foch­te­nen Be­scheid in ma­te­ri­ell zu­tref­fen­der Höhe berück­sich­ti­gen durfte. Da­bei ist die Steu­er­begüns­ti­gung für Be­triebs­vermögen nicht zu gewähren.

Gem. § 14 Abs. 1 Sätze 1 und 2 ErbStG wer­den meh­rere in­ner­halb von zehn Jah­ren von der­sel­ben Per­son an­fal­lende Vermögens­vor­teile in der Weise zu­sam­men­ge­rech­net, dass dem letz­ten Er­werb die früheren Er­werbe nach ih­rem früheren Wert zu­ge­rech­net wer­den und von der Steuer für den Ge­samt­be­trag die Steuer ab­ge­zo­gen wird, die für die früheren Er­werbe zur Zeit des letz­ten Er­werbs zu er­he­ben ge­we­sen wäre. Durch diese Re­ge­lung soll ver­hin­dert wer­den, dass meh­rere Tei­ler­werbe durch Ku­mu­la­tion von Frei­beträgen (§ 16 Abs. 1 ErbStG) und/oder Ver­mei­dung der Pro­gres­sion (§ 19 Abs. 1 ErbStG) ge­genüber einem ein­heit­li­chen Er­werb steu­er­lich begüns­tigt wer­den. Aus § 14 Abs. 1 Satz 1 ErbStG er­gibt sich nicht, dass die ver­schie­de­nen Er­werbs­vorgänge "wie ein Er­werb zu be­han­deln" sind. Die Vor­schrift ändert aber nichts daran, dass die ein­zel­nen Er­werbe als selbständige steu­er­pflich­tige Vorgänge je­weils für sich der Steuer un­ter­lie­gen. We­der wer­den die früheren Steu­er­fest­set­zun­gen mit der Steu­er­fest­set­zung für den letz­ten Er­werb zu­sam­men­ge­fasst noch wer­den die ein­zel­nen Er­werbe in­ner­halb ei­nes Zehn­jah­res­zeit­raums zu einem ein­heit­li­chen Er­werb ver­bun­den.

Die Vor­schrift trifft le­dig­lich eine be­son­dere An­ord­nung für die Be­rech­nung der Steuer, die für den je­weils letz­ten Er­werb in­ner­halb des Zehn­jah­res­zeit­raums fest­zu­set­zen ist. Auf­grund der Selbständig­keit der Be­steue­rung der ein­zel­nen Er­werbe sind die in die Zu­sam­men­rech­nung nach § 14 Abs. 1 Satz 1 ErbStG ein­zu­be­zie­hen­den Vor­er­werbe dem letz­ten Er­werb mit den ma­te­ri­ell-recht­lich zu­tref­fen­den Wer­ten hin­zu­zu­rech­nen. Dies gilt auch dann, wenn bei der vor­an­ge­gan­ge­nen Steu­er­fest­set­zung für den Vor­er­werb ein ma­te­ri­ell-recht­lich un­zu­tref­fen­der Wert berück­sich­tigt wurde. Be­ruht der un­zu­tref­fende Wert dar­auf, dass eine sach­li­che Steu­er­be­frei­ung gewährt wurde, die ma­te­ri­ell-recht­lich nicht hätte gewährt wer­den dürfen, kann und muss dies eben­falls im Rah­men der Berück­sich­ti­gung des Vor­er­werbs kor­ri­giert wer­den. Eine feh­ler­hafte Steu­er­fest­set­zung kann erst für den Ab­zug nach § 14 Abs. 1 Satz 3 ErbStG eine Rolle spie­len. Vor die­sem recht­li­chen Hin­ter­grund mus­ste das Fi­nanz­amt nach § 14 Abs. 1 Satz 1 ErbStG den Vor­er­werb vom 30.10.2006 in der ma­te­ri­ell-recht­lich zu­tref­fen­den Höhe bei der Fest­set­zung der Schen­kung­steuer für die Schen­kung vom 15.9.2010 hin­zu­rech­nen.

Bei der Be­steue­rung des Letz­ter­werbs und der hierzu er­folg­ten Hin­zu­rech­nung des Vor­er­werbs im Rah­men des § 14 Abs. 1 ErbStG hatte das Fi­nanz­amt den Frei­be­trag für den Er­werb von Be­triebs­vermögen nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ErbStG vor 2009 zu­tref­fend nicht berück­sich­tigt. Die Vor­aus­set­zun­gen für die Gewährung die­ser Steu­er­vergüns­ti­gung la­gen nicht vor. Die Zu­wen­dung von Geld zum Er­werb ei­nes Be­triebs ist nicht begüns­tigt. Der Frei­be­trag und der ver­min­derte Wert­an­satz des § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG vor 2009 gel­ten für inländi­sches Be­triebs­vermögen (§ 12 Abs. 5 ErbStG vor 2009) beim Er­werb ei­nes gan­zen Ge­wer­be­be­triebs, ei­nes Teil­be­triebs, ei­nes An­teils an ei­ner Ge­sell­schaft i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Abs. 3 oder § 18 Abs. 4 EStG, ei­nes An­teils ei­nes persönlich haf­ten­den Ge­sell­schaf­ters ei­ner Kom­man­dit­ge­sell­schaft auf Ak­tien oder ei­nes An­teils daran (§ 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG vor 2009). Die Steu­er­vergüns­ti­gun­gen des § 13a ErbStG sind nur zu gewähren, wenn das er­wor­bene Vermögen so­wohl auf Sei­ten des Erb­las­sers oder Schen­kers als auch auf Sei­ten des Er­wer­bers Vermögen i.S. des Abs. 4 Nr. 1 oder 2 der Vor­schrift ist. Dies er­gibt sich für die Er­wer­ber­seite be­reits aus dem Begüns­ti­gungs­zweck der Norm i.V.m. den Nach­ver­steue­rungs­tat­beständen des Abs. 5 der Vor­schrift und für die Seite des Erb­las­sers oder Schen­kers aus dem Gleich­heits­satz des Art. 3 Abs. 1 GG.

Die Be­vor­zu­gung des Be­triebs­vermögens ge­genüber an­de­ren Vermögens­ar­ten bei der Erb­schaft- und Schen­kung­steuer be­darf im Hin­blick auf Art. 3 Abs. 1 GG ei­ner Recht­fer­ti­gung. Das BVerfG hat aber die Mil­de­rung des Steu­er­zu­griffs bei Be­triebs­vermögen ausdrück­lich auf sol­che Er­wer­ber be­schränkt, die den Be­trieb "wei­terführen", "auf­recht­er­hal­ten" und "fortführen". Diese Wort­wahl zeigt, dass das BVerfG den Be­trieb des Erb­las­sers oder Schen­kers im Blick hatte. An die­ser zu § 13a ErbStG i.d.F. vor der Ände­rung durch das Steuerände­rungs­ge­setz 2001 er­gan­ge­nen Recht­spre­chung hält der BFH auch wei­ter­hin fest. Zwar wurde durch das StÄndG 2001 der Wort­laut des § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ErbStG in­so­weit geändert, als die For­mu­lie­rung "beim Er­werb im Wege der vor­weg­ge­nom­me­nen Erb­folge" er­setzt wurde durch "beim Er­werb durch Schen­kun­gen un­ter Le­ben­den". Gleich­wohl dient § 13a ErbStG auch in der geänder­ten Fas­sung dazu, be­ste­hende Be­triebe auf­grund ih­rer ver­min­der­ten Leis­tungsfähig­keit durch ge­bun­de­nes Vermögen zu begüns­ti­gen.

Zweck der Vor­schrift ist es, mit­tels Begüns­ti­gung des Er­werbs bei der Erb­schaft- und Schen­kung­steuer einen be­ste­hen­den Be­trieb des Erb­las­sers oder Schen­kers und des­sen Ar­beitsplätze zu er­hal­ten. Diese sol­len da­vor ge­schützt wer­den, dass der Er­wer­ber zur Be­glei­chung sei­ner persönli­chen Erb­schaft- oder Schen­kung­steu­er­schuld auf die Vermögens­werte des Be­triebs zurück­grei­fen muss. Die Vor­schrift dient da­ge­gen nicht all­ge­mein dazu, die Gründung oder den Er­werb ei­nes Be­triebs durch den Er­wer­ber mit fi­nan­zi­el­len Mit­teln des Zu­wen­den­den zu begüns­ti­gen. Letz­te­res wäre mit der Begründung des ver­min­der­ten Steu­er­zu­griffs bei Be­triebs­vermögen auf­grund der "Wei­terführung", der "Auf­recht­er­hal­tung" und "Fortführung" des Be­triebs des Erb­las­sers oder Schen­kers. Diese Rechts­auf­fas­sung steht im Ein­klang mit der zu § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG vor 2009 er­gan­ge­nen Recht­spre­chung. Da­nach kommt es - aus­ge­hend vom Wort­laut der Vor­schrift - dar­auf an, dass der Erb­las­ser oder Schen­ker am Nenn­ka­pi­tal der Ka­pi­tal­ge­sell­schaft zu mehr als einem Vier­tel un­mit­tel­bar be­tei­ligt ist. Aus­ge­hend von die­sen Rechts­grundsätzen hatte das FG im Streit­fall zu Recht ent­schie­den, dass der Vor­er­werb im Rah­men des § 14 Abs. 1 ErbStG ohne Ab­zug des Frei­be­trags für den Er­werb von Be­triebs­vermögen nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ErbStG vor 2009 zu berück­sich­ti­gen ist.

Link­hin­weis:

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