de en
Nexia Ebner Stolz

Steuerberatung

Zur Begünstigung des Betriebsvermögens bei mittelbarer Schenkung

BFH v. 8.5.2019 - II R 18/16

Bei der Zusammenrechnung nach § 14 Abs. 1 Satz 1 ErbStG sind Vorerwerbe dem letzten Erwerb ohne Bindung an eine dafür bereits ergangene Steuerfestsetzung mit den materiell-rechtlich zutreffenden Werten hinzuzurechnen. Eine bei der Besteuerung des Vorerwerbs zu Unrecht abgezogene sachliche Steuerbefreiung ist nicht zu berücksichtigen. Die Steuervergünstigungen des § 13a ErbStG sind nur zu gewähren, wenn das erworbene Vermögen sowohl auf Seiten des Erblassers oder Schenkers als auch auf Seiten des Erwerbers begünstigtes Vermögen ist. Die Zuwendung von Geld zum Erwerb eines Betriebs ist nicht begünstigt.

Der Sach­ver­halt:
Der Klä­ger ers­tei­gerte durch Zuschlag­be­schluss vom 30.10.2006 von einem Drit­ten ein Grund­stück, auf dem ein Rei­ter­hof betrie­ben wurde, für einen Betrag i.H.v. 420.000 €. Für die­sen Zweck hatte er u.a. von sei­ner Mut­ter 205.000 € erhal­ten. Am 15.9.2010 über­trug die Mut­ter dem Klä­ger ein ande­res Grund­stück nebst Hof- und Gebäu­de­fläche. Der Grund­be­sitz­wert für die­ses Grund­stück wurde durch Fest­stel­lungs­be­scheid des zustän­di­gen Finanzamts vom 25.3.2011 i.H.v. 424.222 € fest­ge­s­tellt. Die vor­he­rige Geld­zu­wen­dung zum Erwerb des Rei­ter­hofs wer­te­ten sowohl der Klä­ger als auch das Finanz­amt als mit­tel­bare Betriebs­schen­kung. Mit Bescheid vom 7.10.2011 stellte das ört­lich zustän­dige Finanz­amt für das Grund­stück, auf dem der Rei­ter­hof betrie­ben wurde, den Grund­be­sitz­wert i.H.v. 434.000 € fest. Der Bescheid ent­hält zug­leich die Fest­stel­lung, dass das Grund­stück im Besteue­rungs­zeit­punkt als Betriebs­grund­stück zu dem Gewer­be­be­trieb des bis­he­ri­gen Eigen­tü­mers gehörte, sowie die - unzu­tref­fende - Fest­stel­lung, dass der Grund­be­sitz bis­lang der Mut­ter des Klä­gers zuzu­rech­nen war.

Mit Bescheid vom 15.6.2011 setzte das Finanz­amt die Schen­kung­steuer für die­sen Erwerb (Vor­er­werb) i.H.v. 0 € fest. Es ver­t­rat die Auf­fas­sung, die Zuwen­dung i.H.v. 205.000 € im Zusam­men­hang mit dem Erwerb des Rei­ter­hofs sei nach § 13a ErbStG (vor 2009) begüns­tigt. Für die schenk­weise Über­tra­gung der Hof- und Gebäu­de­fläche vom 15.9.2010 (Letz­ter­werb) setzte das Finanz­amt mit Bescheid vom 23.6.2011 Schen­kung­steuer i.H.v. 994 € fest. Dabei berück­sich­tigte es einen Grund­be­sitz­wert i.H.v. 414.222 € statt des für die­ses Grund­stück fest­ge­s­tell­ten Werts i.H.v. 424.222 € und den Vor­er­werb vom 30.10.2006 mit einem Erin­ne­rungs­wert von 1 €. Die­ser Steu­er­be­scheid erging nach § 164 Abs. 1 AO unter dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung. Am 12.6.2014 erließ das Finanz­amt einen nach § 164 Abs. 2 AO geän­der­ten Steu­er­be­scheid und setzte die Schen­kung­steuer für den Letz­ter­werb auf 25.212 € fest. Den Wert des Grund­ver­mö­gens kor­ri­gierte es auf 424.222 €. Die Zuwen­dung vom 30.10.2006 berück­sich­tigte das Finanz­amt als Vor­er­werb i.H.v. 205.000 €, ohne die Begüns­ti­gung nach § 13a ErbStG zu gewäh­ren.

Das FG wies die hier­ge­gen gerich­tete Klage ab. Die Revi­sion des Klä­gers hatte vor dem BFH kei­nen Erfolg.

Die Gründe:
Das FG hat zutref­fend ent­schie­den, dass das Finanz­amt den Vor­er­werb des Klä­gers bei der Fest­set­zung der Schen­kung­steuer im ange­foch­te­nen Bescheid in mate­ri­ell zutref­fen­der Höhe berück­sich­ti­gen durfte. Dabei ist die Steu­er­be­güns­ti­gung für Betriebs­ver­mö­gen nicht zu gewäh­ren.

Gem. § 14 Abs. 1 Sätze 1 und 2 ErbStG wer­den meh­rere inn­er­halb von zehn Jah­ren von der­sel­ben Per­son anfal­lende Ver­mö­gens­vor­teile in der Weise zusam­men­ge­rech­net, dass dem letz­ten Erwerb die frühe­ren Erwerbe nach ihrem frühe­ren Wert zuge­rech­net wer­den und von der Steuer für den Gesamt­be­trag die Steuer abge­zo­gen wird, die für die frühe­ren Erwerbe zur Zeit des letz­ten Erwerbs zu erhe­ben gewe­sen wäre. Durch diese Rege­lung soll ver­hin­dert wer­den, dass meh­rere Tei­ler­werbe durch Kumu­la­tion von Frei­be­trä­gen (§ 16 Abs. 1 ErbStG) und/oder Ver­mei­dung der Pro­gres­sion (§ 19 Abs. 1 ErbStG) gegen­über einem ein­heit­li­chen Erwerb steu­er­lich begüns­tigt wer­den. Aus § 14 Abs. 1 Satz 1 ErbStG ergibt sich nicht, dass die ver­schie­de­nen Erwerbs­vor­gänge "wie ein Erwerb zu behan­deln" sind. Die Vor­schrift ändert aber nichts daran, dass die ein­zel­nen Erwerbe als selb­stän­dige steu­erpf­lich­tige Vor­gänge jeweils für sich der Steuer unter­lie­gen. Weder wer­den die frühe­ren Steu­er­fest­set­zun­gen mit der Steu­er­fest­set­zung für den letz­ten Erwerb zusam­men­ge­fasst noch wer­den die ein­zel­nen Erwerbe inn­er­halb eines Zehn­jah­res­zei­traums zu einem ein­heit­li­chen Erwerb ver­bun­den.

Die Vor­schrift trifft ledig­lich eine beson­dere Anord­nung für die Berech­nung der Steuer, die für den jeweils letz­ten Erwerb inn­er­halb des Zehn­jah­res­zei­traums fest­zu­set­zen ist. Auf­grund der Selb­stän­dig­keit der Besteue­rung der ein­zel­nen Erwerbe sind die in die Zusam­men­rech­nung nach § 14 Abs. 1 Satz 1 ErbStG ein­zu­be­zie­hen­den Vor­er­werbe dem letz­ten Erwerb mit den mate­ri­ell-recht­lich zutref­fen­den Wer­ten hin­zu­zu­rech­nen. Dies gilt auch dann, wenn bei der vor­an­ge­gan­ge­nen Steu­er­fest­set­zung für den Vor­er­werb ein mate­ri­ell-recht­lich unzu­tref­fen­der Wert berück­sich­tigt wurde. Beruht der unzu­tref­fende Wert dar­auf, dass eine sach­li­che Steu­er­be­f­rei­ung gewährt wurde, die mate­ri­ell-recht­lich nicht hätte gewährt wer­den dür­fen, kann und muss dies eben­falls im Rah­men der Berück­sich­ti­gung des Vor­er­werbs kor­ri­giert wer­den. Eine feh­ler­hafte Steu­er­fest­set­zung kann erst für den Abzug nach § 14 Abs. 1 Satz 3 ErbStG eine Rolle spie­len. Vor die­sem recht­li­chen Hin­ter­grund musste das Finanz­amt nach § 14 Abs. 1 Satz 1 ErbStG den Vor­er­werb vom 30.10.2006 in der mate­ri­ell-recht­lich zutref­fen­den Höhe bei der Fest­set­zung der Schen­kung­steuer für die Schen­kung vom 15.9.2010 hin­zu­rech­nen.

Bei der Besteue­rung des Letz­ter­werbs und der hierzu erfolg­ten Hin­zu­rech­nung des Vor­er­werbs im Rah­men des § 14 Abs. 1 ErbStG hatte das Finanz­amt den Frei­be­trag für den Erwerb von Betriebs­ver­mö­gen nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ErbStG vor 2009 zutref­fend nicht berück­sich­tigt. Die Vor­aus­set­zun­gen für die Gewäh­rung die­ser Steu­er­ver­güns­ti­gung lagen nicht vor. Die Zuwen­dung von Geld zum Erwerb eines Betriebs ist nicht begüns­tigt. Der Frei­be­trag und der ver­min­derte Wert­an­satz des § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG vor 2009 gel­ten für inlän­di­sches Betriebs­ver­mö­gen (§ 12 Abs. 5 ErbStG vor 2009) beim Erwerb eines gan­zen Gewer­be­be­triebs, eines Teil­be­triebs, eines Anteils an einer Gesell­schaft i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Abs. 3 oder § 18 Abs. 4 EStG, eines Anteils eines per­sön­lich haf­ten­den Gesell­schaf­ters einer Kom­man­dit­ge­sell­schaft auf Aktien oder eines Anteils daran (§ 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG vor 2009). Die Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen des § 13a ErbStG sind nur zu gewäh­ren, wenn das erwor­bene Ver­mö­gen sowohl auf Sei­ten des Erb­las­sers oder Schen­kers als auch auf Sei­ten des Erwer­bers Ver­mö­gen i.S. des Abs. 4 Nr. 1 oder 2 der Vor­schrift ist. Dies ergibt sich für die Erwer­ber­seite bereits aus dem Begüns­ti­gungs­zweck der Norm i.V.m. den Nach­ver­steue­rung­s­tat­be­stän­den des Abs. 5 der Vor­schrift und für die Seite des Erb­las­sers oder Schen­kers aus dem Gleich­heits­satz des Art. 3 Abs. 1 GG.

Die Bevor­zu­gung des Betriebs­ver­mö­gens gegen­über ande­ren Ver­mö­gens­ar­ten bei der Erb­schaft- und Schen­kung­steuer bedarf im Hin­blick auf Art. 3 Abs. 1 GG einer Recht­fer­ti­gung. Das BVerfG hat aber die Mil­de­rung des Steu­er­zu­griffs bei Betriebs­ver­mö­gen aus­drück­lich auf sol­che Erwer­ber beschränkt, die den Betrieb "wei­ter­füh­ren", "auf­rech­t­er­hal­ten" und "fort­füh­ren". Diese Wort­wahl zeigt, dass das BVerfG den Betrieb des Erb­las­sers oder Schen­kers im Blick hatte. An die­ser zu § 13a ErbStG i.d.F. vor der Ände­rung durch das Steue­rän­de­rungs­ge­setz 2001 ergan­ge­nen Recht­sp­re­chung hält der BFH auch wei­ter­hin fest. Zwar wurde durch das StÄndG 2001 der Wort­laut des § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ErbStG inso­weit geän­dert, als die For­mu­lie­rung "beim Erwerb im Wege der vor­weg­ge­nom­me­nen Erb­folge" ersetzt wurde durch "beim Erwerb durch Schen­kun­gen unter Leben­den". Gleich­wohl dient § 13a ErbStG auch in der geän­der­ten Fas­sung dazu, beste­hende Betriebe auf­grund ihrer ver­min­der­ten Leis­tungs­fähig­keit durch gebun­de­nes Ver­mö­gen zu begüns­ti­gen.

Zweck der Vor­schrift ist es, mit­tels Begüns­ti­gung des Erwerbs bei der Erb­schaft- und Schen­kung­steuer einen beste­hen­den Betrieb des Erb­las­sers oder Schen­kers und des­sen Arbeits­plätze zu erhal­ten. Diese sol­len davor geschützt wer­den, dass der Erwer­ber zur Beg­lei­chung sei­ner per­sön­li­chen Erb­schaft- oder Schen­kung­steu­er­schuld auf die Ver­mö­gens­werte des Betriebs zurück­g­rei­fen muss. Die Vor­schrift dient dage­gen nicht all­ge­mein dazu, die Grün­dung oder den Erwerb eines Betriebs durch den Erwer­ber mit finan­zi­el­len Mit­teln des Zuwen­den­den zu begüns­ti­gen. Letz­te­res wäre mit der Begrün­dung des ver­min­der­ten Steu­er­zu­griffs bei Betriebs­ver­mö­gen auf­grund der "Wei­ter­füh­rung", der "Auf­rech­t­er­hal­tung" und "Fort­füh­rung" des Betriebs des Erb­las­sers oder Schen­kers. Diese Rechts­auf­fas­sung steht im Ein­klang mit der zu § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG vor 2009 ergan­ge­nen Recht­sp­re­chung. Danach kommt es - aus­ge­hend vom Wort­laut der Vor­schrift - dar­auf an, dass der Erblas­ser oder Schen­ker am Nenn­ka­pi­tal der Kapi­tal­ge­sell­schaft zu mehr als einem Vier­tel unmit­tel­bar betei­ligt ist. Aus­ge­hend von die­sen Rechts­grund­sät­zen hatte das FG im Streit­fall zu Recht ent­schie­den, dass der Vor­er­werb im Rah­men des § 14 Abs. 1 ErbStG ohne Abzug des Frei­be­trags für den Erwerb von Betriebs­ver­mö­gen nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ErbStG vor 2009 zu berück­sich­ti­gen ist.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
  • Um direkt zum Voll­text zu kom­men, kli­cken Sie bitte hier.
nach oben