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Vorsteuerkorrektur bei Rabattgewährung innerhalb einer in einem anderen Mitgliedstaat beginnenden Lieferkette

BFH 4.12.2014, V R 6/13

Die Vor­steu­er­be­rich­ti­gung nach § 17 Abs. 1 S. 4 UStG setzt (ebenso § 17 Abs. 1 S. 2 UStG) eine Ände­rung der Be­mes­sungs­grund­lage für einen steu­er­pflich­ti­gen Um­satz vor­aus. Gewährt der in einem an­de­ren Mit­glied­staat ansässige er­ste Un­ter­neh­mer ei­ner Lie­fer­kette, der eine steu­er­freie in­ner­ge­mein­schaft­li­che Lie­fe­rung an einen im In­land ansässi­gen Un­ter­neh­mer er­bringt, dem letz­ten Un­ter­neh­mer der Lie­fer­kette einen Ra­batt, so ändert sich da­durch we­der die Be­mes­sungs­grund­lage für die in­ner­ge­mein­schaft­li­che Lie­fe­rung des ers­ten Un­ter­neh­mers noch für den in­ner­ge­mein­schaft­li­chen Er­werb sei­nes Ab­neh­mers.

Der Sach­ver­halt:
Die Kläge­rin ist eine GmbH, die sich mit der Pla­nung und Her­stel­lung von Kom­mu­ni­ka­ti­ons­net­zen be­fasst. Mit den Fir­men A, B, C und D bil­dete die Kläge­rin eine Ein­kaufs­ge­mein­schaft für den Er­werb von Er­zeug­nis­sen der in dem Ver­ei­nig­ten König­reich ansässi­gen X-Ltd. Die Ge­sell­schaf­ten der Ein­kaufs­ge­mein­schaf­ten kauf­ten die Pro­dukte bei ver­schie­de­nen Großhänd­lern in Deutsch­land. Die Kläge­rin er­warb die Pro­dukte un­ter In­an­spruch­nahme des Vor­steu­er­ab­zugs. X zahlte einen Ra­batt für die Einkäufe al­ler vier Ge­sell­schaf­ten der Ein­kaufs­ge­mein­schaf­ten quar­tals­weise an A aus.

A er­mit­telte dann den An­teil je­der Ge­sell­schaft der Ein­kaufs­ge­mein­schaft an­hand der je­wei­li­gen Einkäufe und lei­tete die Ra­batte ent­spre­chend an diese Ge­sell­schaf­ten und da­mit auch an die Kläge­rin wei­ter. Das Fi­nanz­amt kürzte im An­schluss an eine Um­satz­steuer-Son­derprüfung die Vor­steu­er­beträge für das Streit­jahr (2006) ent­spre­chend den von der X gewähr­ten Ra­bat­ten und änderte die Um­satz­steu­er­fest­set­zung 2006 gem. § 164 Abs. 2 AO ent­spre­chend.

Das FG wies die hier­ge­gen ge­rich­tete Klage ab. Auf die Re­vi­sion der Kläge­rin hob der BFH das Ur­teil auf und gab der Klage statt.

Die Gründe:
Das FG hat zu Un­recht die Vor­aus­set­zun­gen ei­ner zur Be­rich­ti­gung des Vor­steu­er­ab­zugs bei der Kläge­rin führen­den Ände­rung der Be­mes­sungs­grund­lage gem. § 17 Abs. 1 UStG be­jaht.

Die Vor­aus­set­zun­gen für eine Vor­steu­er­kor­rek­tur nach § 17 Abs. 1 S. 2 UStG sind vor­lie­gend nicht erfüllt, denn die Be­mes­sungs­grund­lage für den Um­satz der Großhänd­ler an die Kläge­rin, der sie zum Vor­steu­er­ab­zug be­rech­tigt, hat sich nicht geändert. Da sich die Be­mes­sungs­grund­lage i.S.d. § 10 Abs. 1, § 17 Abs. 1 S. 1 UStG (das Ent­gelt) grundsätz­lich nach dem zwi­schen Leis­ten­dem und Leis­tungs­empfänger be­ste­hen­den Rechts­verhält­nis rich­tet, be­trifft auch die Be­rich­ti­gungs­pflicht nach § 17 Abs. 1 S. 2 UStG nur die am Leis­tungs­aus­tausch un­mit­tel­bar be­tei­lig­ten Un­ter­neh­mer. Das Ent­gelt im Rechts­verhält­nis zwi­schen den Großhänd­lern und der Kläge­rin hat sich nicht geändert, weil sich der Wert des­sen, was die Kläge­rin ge­genüber den Großhänd­lern auf­ge­wandt hat, durch den Ra­batt nicht verändert hat; eine Berück­sich­ti­gung des von X gewähr­ten Ra­bat­tes schei­det im Verhält­nis zwi­schen den Großhänd­lern und der Kläge­rin aus.

Die Vor­aus­set­zun­gen ei­ner Vor­steu­er­be­rich­ti­gung nach § 17 Abs. 1 S. 3 und 4 UStG lie­gen eben­falls nicht vor, weil auch die Vor­steu­er­be­rich­ti­gung nach § 17 Abs. 1 S. 4 UStG - ebenso wie die des § 17 Abs. 1 S. 2 UStG - eine Ände­rung der Be­mes­sungs­grund­lage für einen steu­er­pflich­ti­gen Um­satz vor­aus­setzt. Gem. § 17 Abs. 1 S. 3 UStG muss der Un­ter­neh­mer, an den der Um­satz aus­geführt wurde, den Vor­steu­er­ab­zug nicht be­rich­ti­gen, so­weit er durch die Ände­rung der Be­mes­sungs­grund­lage wirt­schaft­lich nicht begüns­tigt wird. Wird in die­sen Fällen ein an­de­rer Un­ter­neh­mer durch die Ände­rung der Be­mes­sungs­grund­lage wirt­schaft­lich begüns­tigt, hat die­ser Un­ter­neh­mer sei­nen Vor­steu­er­ab­zug zu be­rich­ti­gen (§ 17 Abs. 1 S. 4 UStG).

Für kei­nen der in Be­tracht kom­men­den Umsätze in der Leis­tungs­kette X - Großhänd­ler - Ein­kaufs­ge­mein­schaft (Kläge­rin) lie­gen die Vor­aus­set­zun­gen für eine Kor­rek­tur vor: Für die Lie­fe­rung der Großhänd­ler an die Kläge­rin folgt das aus den oben ge­nann­ten Gründen. Das­selbe gilt für die (steu­er­freie) Lie­fe­rung durch X an die Großhänd­ler und für den nach § 1 Abs. 1 Nr. 5 UStG im In­land steu­er­pflich­ti­gen in­ner­ge­mein­schaft­li­chen Er­werb der Großhänd­ler. Bei der Lie­fe­rung des X an die Großhänd­ler fehlt es am Merk­mal ei­nes "steu­er­pflich­ti­gen" Um­sat­zes (§ 17 Abs. 1 S. 4 i.V.m. S. 1 UStG). X hätte den für ihre Umsätze ge­schul­de­ten Steu­er­be­trag nach § 17 Abs. 1 S. 1 UStG zu ih­ren Guns­ten nur be­rich­ti­gen können, wenn ihre Umsätze nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG der Um­satz­steuer im In­land un­ter­le­gen hätten und steu­er­pflich­tig ge­we­sen wären, was - kor­re­spon­die­rend - die Ver­pflich­tung der Kläge­rin zur Be­rich­ti­gung ih­res Vor­steu­er­ab­zugs zur Folge ge­habt hätte.

Diese für eine Lie­fer­kette im In­land gel­ten­den Grundsätze kom­men aber nicht zum Tra­gen, wenn es sich bei der Lie­fe­rung des ers­ten Un­ter­neh­mers um eine steu­er­freie in­ner­ge­mein­schaft­li­che Lie­fe­rung han­delt. Das verstößt nicht ge­gen den Neu­tra­litätsgrund­satz; denn X er­bringt keine im In­land steu­er­ba­ren und steu­er­pflich­ti­gen Umsätze. Sie führt ihre Lie­fe­run­gen (an die Großhänd­ler) in Großbri­tan­nien aus, und zwar ent­spre­chend Art. 28c Teil A Buchst. a der Richt­li­nie 77/388/EWG (Art. 138 Abs. 1 der MwSt­Sys­tRL) als steu­er­freie in­ner­ge­mein­schaft­li­che Lie­fe­run­gen.

Link­hin­weis:

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