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Vorsteuerkorrektur bei Rabattgewährung innerhalb einer in einem anderen Mitgliedstaat beginnenden Lieferkette

BFH 4.12.2014, V R 6/13

Die Vorsteuerberichtigung nach § 17 Abs. 1 S. 4 UStG setzt (ebenso § 17 Abs. 1 S. 2 UStG) eine Änderung der Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz voraus. Gewährt der in einem anderen Mitgliedstaat ansässige erste Unternehmer einer Lieferkette, der eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung an einen im Inland ansässigen Unternehmer erbringt, dem letzten Unternehmer der Lieferkette einen Rabatt, so ändert sich dadurch weder die Bemessungsgrundlage für die innergemeinschaftliche Lieferung des ersten Unternehmers noch für den innergemeinschaftlichen Erwerb seines Abnehmers.

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ge­rin ist eine GmbH, die sich mit der Pla­nung und Her­stel­lung von Kom­mu­ni­ka­ti­ons­net­zen befasst. Mit den Fir­men A, B, C und D bil­dete die Klä­ge­rin eine Ein­kaufs­ge­mein­schaft für den Erwerb von Erzeug­nis­sen der in dem Ver­ei­nig­ten Kön­ig­reich ansäs­si­gen X-Ltd. Die Gesell­schaf­ten der Ein­kaufs­ge­mein­schaf­ten kauf­ten die Pro­dukte bei ver­schie­de­nen Großh­änd­lern in Deut­sch­land. Die Klä­ge­rin erwarb die Pro­dukte unter Inan­spruch­nahme des Vor­steu­er­ab­zugs. X zahlte einen Rabatt für die Ein­käufe aller vier Gesell­schaf­ten der Ein­kaufs­ge­mein­schaf­ten quar­tals­weise an A aus.

A ermit­telte dann den Anteil jeder Gesell­schaft der Ein­kaufs­ge­mein­schaft anhand der jewei­li­gen Ein­käufe und lei­tete die Rabatte ent­sp­re­chend an diese Gesell­schaf­ten und damit auch an die Klä­ge­rin wei­ter. Das Finanz­amt kürzte im Anschluss an eine Umsatz­steuer-Son­der­prü­fung die Vor­steu­er­be­träge für das Streit­jahr (2006) ent­sp­re­chend den von der X gewähr­ten Rabat­ten und änderte die Umsatz­steu­er­fest­set­zung 2006 gem. § 164 Abs. 2 AO ent­sp­re­chend.

Das FG wies die hier­ge­gen gerich­tete Klage ab. Auf die Revi­sion der Klä­ge­rin hob der BFH das Urteil auf und gab der Klage statt.

Die Gründe:
Das FG hat zu Unrecht die Vor­aus­set­zun­gen einer zur Berich­ti­gung des Vor­steu­er­ab­zugs bei der Klä­ge­rin füh­r­en­den Ände­rung der Bemes­sungs­grund­lage gem. § 17 Abs. 1 UStG bejaht.

Die Vor­aus­set­zun­gen für eine Vor­steu­er­kor­rek­tur nach § 17 Abs. 1 S. 2 UStG sind vor­lie­gend nicht erfüllt, denn die Bemes­sungs­grund­lage für den Umsatz der Großh­änd­ler an die Klä­ge­rin, der sie zum Vor­steu­er­ab­zug berech­tigt, hat sich nicht geän­dert. Da sich die Bemes­sungs­grund­lage i.S.d. § 10 Abs. 1, § 17 Abs. 1 S. 1 UStG (das Ent­gelt) grund­sätz­lich nach dem zwi­schen Leis­ten­dem und Leis­tungs­emp­fän­ger beste­hen­den Rechts­ver­hält­nis rich­tet, betrifft auch die Berich­ti­gungspf­licht nach § 17 Abs. 1 S. 2 UStG nur die am Leis­tungs­aus­tausch unmit­tel­bar betei­lig­ten Unter­neh­mer. Das Ent­gelt im Rechts­ver­hält­nis zwi­schen den Großh­änd­lern und der Klä­ge­rin hat sich nicht geän­dert, weil sich der Wert des­sen, was die Klä­ge­rin gegen­über den Großh­änd­lern auf­ge­wandt hat, durch den Rabatt nicht ver­än­dert hat; eine Berück­sich­ti­gung des von X gewähr­ten Rabat­tes schei­det im Ver­hält­nis zwi­schen den Großh­änd­lern und der Klä­ge­rin aus.

Die Vor­aus­set­zun­gen einer Vor­steu­er­be­rich­ti­gung nach § 17 Abs. 1 S. 3 und 4 UStG lie­gen eben­falls nicht vor, weil auch die Vor­steu­er­be­rich­ti­gung nach § 17 Abs. 1 S. 4 UStG - ebenso wie die des § 17 Abs. 1 S. 2 UStG - eine Ände­rung der Bemes­sungs­grund­lage für einen steu­erpf­lich­ti­gen Umsatz vor­aus­setzt. Gem. § 17 Abs. 1 S. 3 UStG muss der Unter­neh­mer, an den der Umsatz aus­ge­führt wurde, den Vor­steu­er­ab­zug nicht berich­ti­gen, soweit er durch die Ände­rung der Bemes­sungs­grund­lage wirt­schaft­lich nicht begüns­tigt wird. Wird in die­sen Fäl­len ein ande­rer Unter­neh­mer durch die Ände­rung der Bemes­sungs­grund­lage wirt­schaft­lich begüns­tigt, hat die­ser Unter­neh­mer sei­nen Vor­steu­er­ab­zug zu berich­ti­gen (§ 17 Abs. 1 S. 4 UStG).

Für kei­nen der in Betracht kom­men­den Umsätze in der Leis­tungs­kette X - Großh­änd­ler - Ein­kaufs­ge­mein­schaft (Klä­ge­rin) lie­gen die Vor­aus­set­zun­gen für eine Kor­rek­tur vor: Für die Lie­fe­rung der Großh­änd­ler an die Klä­ge­rin folgt das aus den oben genann­ten Grün­den. Das­selbe gilt für die (steu­er­f­reie) Lie­fe­rung durch X an die Großh­änd­ler und für den nach § 1 Abs. 1 Nr. 5 UStG im Inland steu­erpf­lich­ti­gen inn­er­ge­mein­schaft­li­chen Erwerb der Großh­änd­ler. Bei der Lie­fe­rung des X an die Großh­änd­ler fehlt es am Merk­mal eines "steu­erpf­lich­ti­gen" Umsat­zes (§ 17 Abs. 1 S. 4 i.V.m. S. 1 UStG). X hätte den für ihre Umsätze geschul­de­ten Steu­er­be­trag nach § 17 Abs. 1 S. 1 UStG zu ihren Guns­ten nur berich­ti­gen kön­nen, wenn ihre Umsätze nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG der Umsatz­steuer im Inland unter­le­gen hät­ten und steu­erpf­lich­tig gewe­sen wären, was - kor­res­pon­die­rend - die Verpf­lich­tung der Klä­ge­rin zur Berich­ti­gung ihres Vor­steu­er­ab­zugs zur Folge gehabt hätte.

Diese für eine Lie­fer­kette im Inland gel­ten­den Grund­sätze kom­men aber nicht zum Tra­gen, wenn es sich bei der Lie­fe­rung des ers­ten Unter­neh­mers um eine steu­er­f­reie inn­er­ge­mein­schaft­li­che Lie­fe­rung han­delt. Das ver­stößt nicht gegen den Neu­tra­li­täts­grund­satz; denn X erbringt keine im Inland steu­er­ba­ren und steu­erpf­lich­ti­gen Umsätze. Sie führt ihre Lie­fe­run­gen (an die Großh­änd­ler) in Großbri­tan­nien aus, und zwar ent­sp­re­chend Art. 28c Teil A Buchst. a der Richt­li­nie 77/388/EWG (Art. 138 Abs. 1 der MwSt­Sy­s­tRL) als steu­er­f­reie inn­er­ge­mein­schaft­li­che Lie­fe­run­gen.

Link­hin­weis:

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