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Umfang der Bindungswirkung eines geänderten Grundlagenbescheids

BFH 21.1.2014, IX R 38/13

Enthält ein geänderter Grundlagenbescheid zugleich eine Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung und ist er damit nach § 164 Abs. 3 S. 2 1. Halbs., § 181 Abs. 1 S. 1 AO wie eine erstmalige Feststellung zu werten, dann ist sein Regelungsinhalt nach § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1, § 182 Abs. 1 S. 1 AO in vollem Umfang und ohne Bindung an in der Vergangenheit bereits erfolgte Übernahmen aus vorangegangenen Feststellungsbescheiden in den Folgebescheid zu übernehmen.

Der Sach­ver­halt:
Die kla­gen­den Ehe­leute wur­den im Streit­jahr 1992 zusam­men zur Ein­kom­men­steuer ver­an­lagt. Die Klä­ge­rin war u.a. Gesell­schaf­te­rin einer ver­mö­gens­ver­wal­ten­den GbR, die im Streit­jahr Ver­luste aus Spe­ku­la­ti­ons­ge­schäf­ten erzielte. Am 8.12.1994 wurde ein Fest­stel­lungs­be­scheid für 1992 erlas­sen, in dem der Klä­ge­rin u.a. ein Ver­lust aus Spe­ku­la­ti­ons­ge­schäf­ten i.H.v. rd.584.000 DM zuge­wie­sen wurde. Die­ser Bescheid wurde bestands­kräf­tig, stand jedoch unter dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung. Im dar­auf­hin ergan­ge­nen (erst­ma­li­gen) Ein­kom­men­steu­er­be­scheid 1992 vom 20.3.1995 blieb der Ver­lust im Hin­blick auf die Vor­schrift des § 23 Abs. 4 S. 3 EStG unbe­rück­sich­tigt. Auch die­ser Bescheid wurde - ebenso wie nach­fol­gende Ände­rungs­be­scheide - bestands­kräf­tig, stand jedoch unter dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung.

Mit Ein­kom­men­steu­er­be­scheid vom 20.11.2000 wurde der Vor­be­halt der Nach­prü­fung auf­ge­ho­ben. Die­ser Bescheid wurde nicht mit dem Ein­spruch ange­foch­ten und damit bestands­kräf­tig. Die Ein­kom­men­steuer wurde auf rd. 680.000 DM fest­ge­setzt. Am 27.10.2000 erließ das für die GbR zustän­dige Fest­stel­lungs­fi­nanz­amt einen geän­der­ten Fest­stel­lungs­be­scheid für 1992, in dem für die Klä­ge­rin ein Ver­lust aus Spe­ku­la­ti­ons­ge­schäf­ten i.H.v. rd. 588.000 DM ent­hal­ten war. Die ent­sp­re­chende Mit­tei­lung ging am 6.11.2000 beim beklag­ten Finanz­amt ein. Die­ses wer­tete die Mit­tei­lung dahin­ge­hend aus, dass es am 1.3.2001 einen geän­der­ten Ein­kom­men­steu­er­be­scheid für 1992 erließ, den Spe­ku­la­ti­ons­ver­lust aber wei­ter­hin nicht berück­sich­tigte. Die Ein­kom­men­steuer wurde auf rd. 618.000 DM fest­ge­setzt.

Die Klä­ger leg­ten gegen den geän­der­ten Ein­kom­men­steu­er­be­scheid 1992 Ein­spruch ein. Sie mach­ten gel­tend, dass die Ein­schrän­kung der Ver­rech­nung von Ver­lus­ten aus Spe­ku­la­ti­ons­ge­schäf­ten nach § 23 Abs. 4 S. 3 EStG ver­fas­sungs­wid­rig sei. Das Ein­spruchs­ver­fah­ren ruhte zunächst. Nach­dem der BFH in der Fol­ge­zeit ent­schie­den hatte, dass Spe­ku­la­ti­ons­ver­luste aus den Jah­ren vor 1999 grund­sätz­lich unein­ge­schränkt aus­g­leichs­fähig sind, erließ das Finanz­amt am 2.7.2010 einen geän­der­ten Ein­kom­men­steu­er­be­scheid für 1992, in dem es einen Spe­ku­la­ti­ons­ver­lust i.H.v. rd. 4.400 DM berück­sich­tigte. Eine wei­ter­ge­hende Berück­sich­ti­gung des Spe­ku­la­ti­ons­ver­lusts unter­b­lieb. Die Ein­kom­men­steuer wurde auf rd. 616.000 DM fest­ge­setzt.

Das FG wies die hier­ge­gen gerich­tete Klage, mit der die Klä­ger den Ansatz der Spe­ku­la­ti­ons­ver­luste in vol­ler Höhe begehr­ten, ab. Auf die Revi­sion der Klä­ger hob der BFH das Urteil auf und ver­wies die Sache zur ander­wei­ti­gen Ver­hand­lung und Ent­schei­dung an das FG zurück.

Die Gründe:
Das FG hat nicht wei­ter geprüft, ob der geän­derte Fest­stel­lungs­be­scheid vom 27.10.2000 zug­leich eine Auf­he­bung des Vor­be­halts der Nach­prü­fung ent­hielt und damit nach § 164 Abs. 3 S. 2 1. Halbs., § 181 Abs. 1 S. 1 AO wie eine erst­ma­lige Fest­stel­lung der Ein­künfte aus Spe­ku­la­ti­ons­ge­schäf­ten zu wer­ten ist. In die­sem Fall sind die Besteue­rungs­grund­la­gen nach § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO in vol­lem Umfang und ohne Bin­dung an in der Ver­gan­gen­heit bereits erfolgte Über­nah­men aus vor­an­ge­gan­ge­nen Fest­stel­lungs­be­schei­den in den - mit dem Ein­spruch ange­foch­te­nen - Fol­ge­be­scheid vom 1.3.2001 und damit auch in den an seine Stelle tre­ten­den Fol­ge­be­scheid vom 2.7.2010 in Gestalt der Ein­spruchs­ent­schei­dung vom 22.7.2010 zu über­neh­men.

Nach § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO ist ein Steu­er­be­scheid (Fol­ge­be­scheid) zu erlas­sen, auf­zu­he­ben oder zu ändern, soweit ein Grund­la­gen­be­scheid, dem Bin­dungs­wir­kung für die­sen Steu­er­be­scheid zukommt, erlas­sen, auf­ge­ho­ben oder geän­dert wird. Grund­la­gen­be­scheid ist nach § 171 Abs. 10 S. 1 AO auch ein Fest­stel­lungs­be­scheid, soweit er für die Fest­set­zung einer Steuer bin­dend ist. Fest­stel­lungs­be­scheide (Grund­la­gen­be­scheide) sind u.a. für Steu­er­be­scheide (Fol­ge­be­scheide) bin­dend, soweit in ihnen getrof­fene Fest­stel­lun­gen für diese Fol­ge­be­scheide von Bedeu­tung sind (§ 182 Abs. 1 S. 1 AO).

§ 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO lässt jedoch keine unein­ge­schränkte Auf­he­bung/Ände­rung des Fol­ge­be­scheids zu, son­dern nur eine der Bin­dungs­wir­kung ent­sp­re­chende Anpas­sung an den erlas­se­nen, auf­ge­ho­be­nen oder geän­der­ten Grund­la­gen­be­scheid. Die Auf­gabe, den Fol­ge­be­scheid an den Grund­la­gen­be­scheid anzu­pas­sen, recht­fer­tigt keine Wie­der­aufrol­lung der gesam­ten Steu­er­ver­an­la­gung; sie reicht nur so weit, wie es die Bin­dungs­wir­kung des Grund­la­gen­be­scheids ver­langt. 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO kann eine Ände­rung des Fol­ge­be­scheids somit nicht bewir­ken, soweit der (geän­derte) Grund­la­gen­be­scheid bezo­gen auf sei­nen Inhalt für den Fol­ge­be­scheid nur mehr als "Wie­der­ho­lung" zu wer­ten ist.

Die Bin­dungs­wir­kung ist jedoch unbe­schränkt, wenn der geän­derte Fest­stel­lungs­be­scheid zug­leich eine Auf­he­bung des Vor­be­halts der Nach­prü­fung nach § 164 Abs. 3 S. 2 1. Halbs. AO ent­hält. Nach die­ser Vor­schrift gilt der geän­derte Fest­stel­lungs­be­scheid als erst­ma­lige Fest­stel­lung und damit als erst­ma­lige Ein­zel­fall­re­ge­lung, der kein bloß wie­der­ho­len­der Cha­rak­ter zuzu­mes­sen ist. Die durch die Auf­he­bung des Vor­be­halts der Nach­prü­fung ent­stan­dene Bin­dungs­wir­kung umfasst fol­g­lich den gesam­ten Grund­la­gen­be­scheid. Das gilt auch dann, wenn der Vor­be­halt der Nach­prü­fung des Grund­la­gen­be­scheids auf­ge­ho­ben wird, ohne dass eine sach­li­che Ände­rung des Grund­la­gen­be­scheids erfolgt.

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