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Streubesitzdividende i.S.d. § 8b Abs. 4 KStG: Ermittlung der Beteiligungshöhe

FG Köln 9.6.2016, 10 K 1128/15

Zur Bestimmung der Beteiligungsquote des Körperschaftsteuersubjekts an der die Dividende ausschüttenden Gesellschaft ist grundsätzlich auf die zugrunde liegende zivilrechtliche Rechtslage abzustellen. Wegen der Frage zu, ob für die Beteiligungshöhe bei § 8b Abs. 4 KStG allein das zivilrechtliche Eigentum maßgeblich ist oder ob die Anwartschaft eines Dritten auf Erwerb von Anteilen in solch einem Maße, dass die Beteiligung des Steuerpflichtigen unter die 10%-Grenze sinkt, zu berücksichtigen ist, wurde die Revision zum BFH zugelassen.

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ge­rin ist eine GmbH. Ihr Geschäfts­zweck ist das Hal­ten der Betei­li­gung an einer Bank. Ursprüng­lich war diese eine AG mit einem Stamm­ka­pi­tal von 500.000 €, wovon auf die Klä­ge­rin 34%, ent­fie­len. Auch die P-GmbH war mit 51% an der Bank betei­ligt. Dane­ben hatte sie eine stille Ein­lage i.H.v. 140 Mio. € ein­ge­bracht, die zum haf­ten­den Eigen­ka­pi­tal zählte. Dar­über hin­aus bestand zwi­schen der Bank und der P-GmbH ein Ergeb­nis­ab­füh­rungs­ver­trag. Auf­grund die­ses Ver­trags erhielt die Klä­ge­rin als Min­der­heits­ge­sell­schaf­te­rin jähr­lich eine Aus­g­leichs­zah­lung aus­ge­schüt­tet.

Ende 2012 wurde die Umwand­lung der Bank in eine GmbH besch­los­sen. Das Stamm­ka­pi­tal sollte wei­ter­hin 500.000 € betra­gen. Auch die Anteile soll­ten danach unve­r­än­dert blei­ben und die stille Gesell­schaft mit der P-GmbH fort­ge­setzt wer­den. Am glei­chen Tag besch­los­sen die Ver­t­re­ter der bis­he­ri­gen Aktio­näre der Bank "als Ver­t­re­ter der zukünf­ti­gen GmbH-Gesell­schaf­ter" eine Kapi­ta­l­er­höh­ung der GmbH um 140 Mio. €. Dies erfolgte durch die Bil­dung neuer Gesell­schaft­s­an­teile. Zur Über­nahme der neuen Anteile wurde aus­sch­ließ­lich die P-GmbH zuge­las­sen. Letzt­lich wurde der Teil­ge­winn­ab­füh­rungs­ver­trag auf­ge­löst und von der P-GmbH i.H.v. 140 Mio. € eine Ein­lage in die Bank gegen Gewäh­rung neuer Gesell­schaft­s­an­teile getä­tigt.

Zudem wurde besch­los­sen, dass "die neuen Geschäft­s­an­teile vom Beginn des bei der Ein­tra­gung der Kapi­ta­l­er­höh­ung im Han­dels­re­gis­ter lau­fen­den Geschäfts­jah­res am Gewinn der Gesell­schaft betei­ligt sind". Zug­leich wurde der Gesell­schafts­ver­trag der GmbH dahin­ge­hend geän­dert, dass das Stamm­ka­pi­tal nun­mehr 140.500.000 € betrage, wel­che sich in 500.000 sog. A-Anteile und 1.400.000 sog. B-Anteile auf­teil­ten, wobei das Stimm­recht für die B-Anteile soweit gesetz­lich zuläs­sig aus­ge­sch­los­sen wurde.

Das Finanz­amt behan­delte die Divi­dende letzt­lich in vol­ler Höhe als steu­erpf­lich­tig i.S.d. § 8 Abs. 4 KStG. Die Ein­tra­gung der Kapi­ta­l­er­höh­ung in das Han­dels­re­gis­ter sei ledig­lich ein dekla­ra­to­ri­scher Rechts­akt. Die Rechts­wir­kung sei schon zuvor ein­ge­t­re­ten. Das FG gab der hier­ge­gen gerich­te­ten Klage statt. Aller­dings wurde die Revi­sion zum BFH zuge­las­sen.

Die Gründe:
Das Finanz­amt hatte zu Unrecht die Gewinn­aus­schüt­tung der Bank an die Klä­ge­rin als steu­erpf­lich­tige Streu­be­sitz­di­vi­dende behan­delt.

Nach § 8b Abs. 1 S. 1 KStG blei­ben Bezüge i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 u. 10a des EStG, dar­un­ter u.a. Divi­den­den, bei der Ermitt­lung des kör­per­schaft­steu­erpf­lich­ti­gen Ein­kom­mens außer Ansatz. Nach § 8b Abs. 5 EStG gel­ten 5 % die­ser Bezüge als Aus­ga­ben, die nicht als Betriebs­aus­ga­ben abge­zo­gen wer­den, so dass bezo­gene Divi­den­den im Ergeb­nis zu 95 % steu­er­f­rei ges­tellt wer­den. Anders liegt es nach § 8b Abs. 4 KStG in der für Divi­den­den ab dem 1.3.2013 anzu­wen­den­den Fas­sung, wenn die Betei­li­gung an der die Divi­dende aus­schüt­ten­den Gesell­schaft zu Beginn des Kalen­der­jah­res unmit­tel­bar weni­ger als 10% des Grund- oder Stamm­ka­pi­tals betra­gen hat. In die­sem Fall sind die Bezüge abwei­chend von § 8b Abs. 1 S. 1 KStG bei der Ermitt­lung des Ein­kom­mens zu berück­sich­ti­gen. Es folgt grund­sätz­lich ein stren­ges Stich­tag­s­prin­zip. Maß­geb­lich ist danach die Betei­li­gungs­quote zum Beginn des Kalen­der­jah­res.

Zur Bestim­mung der Betei­li­gungs­quote des Kör­per­schaft­steu­er­sub­jekts an der die Divi­dende aus­schüt­ten­den Gesell­schaft ist grund­sätz­lich auf die zugrunde lie­gende zivil­recht­li­che Rechts­lage abzu­s­tel­len. Damit kommt es vor­lie­gend maß­geb­lich auf den Zeit­punkt des zivil­recht­li­chen Wirk­sam­wer­dens der Kapi­ta­l­er­höh­ung an. Da es zu einer Kapi­ta­l­er­höh­ung i.S.d. §§ 55 ff. GmbHG grund­sätz­lich einer Sat­zungs­än­de­rung bedarf, ist für diese § 54 Abs. 3 GmbHG anwend­bar, wonach die Sat­zungs­än­de­rung keine recht­li­che Wir­kung ent­fal­tet, bevor sie in das Han­dels­re­gis­ter ein­ge­tra­gen ist. Zivil­recht­lich ist dar­über hin­aus auch die Ver­ein­ba­rung einer Rück­wir­kung der Sat­zungs­än­de­rung auf ein vor der Ein­tra­gung lie­gen­des Datum im Außen­ver­hält­nis unwirk­sam.

Eine der­ar­tige Ver­ein­ba­rung kann zunächst nicht dar­aus ent­nom­men wer­den, dass die neuen Geschäft­s­an­teile vom Beginn des Jah­res der Ein­tra­gung der Kapi­ta­l­er­höh­ung im Han­dels­re­gis­ter lau­fen­den Geschäfts­jah­res am Gewinn der Bank betei­ligt sein soll­ten. § 8b Abs. 4 EStG stellt näm­lich - soweit vor­han­den - allein auf den Anteil am Stamm­ka­pi­tal, nicht aber auf den Anteil an den Gewinn­be­zugs­rech­ten ab. Viel­mehr lässt sich dar­aus her­lei­ten, dass die Wir­kun­gen der Kapi­ta­l­er­höh­ung nach dem Wil­len der Gesell­schaf­ter erst mit Ein­tra­gung der Kapi­ta­l­er­höh­ung in das Han­dels­re­gis­ter ent­ste­hen sol­len und nur hin­sicht­lich des Gewinn­be­zugs­be­zugs­rechts davon eine Aus­nahme getrof­fen wer­den sollte. Auch dar­aus, dass die Sach­ein­lage in Form der Ein­brin­gung der Rechte und Pflich­ten aus dem Teil­ge­winn­ab­füh­rungs­ver­trag bereits zum 1.1.2013, 0 Uhr, erfol­gen sollte, lässt sich keine zivil­recht­li­che Ver­ein­ba­rung einer rück­wir­ken­den Wirk­sam­keit der Kapi­ta­l­er­höh­ung ent­neh­men.

Diese Aus­füh­run­gen gel­ten auch für den Gewer­be­steu­er­mess­be­trag. Wegen der Frage zu, ob für die Betei­li­gungs­höhe bei § 8b Abs. 4 KStG allein das zivil­recht­li­che Eigen­tum maß­geb­lich ist oder ob die Anwart­schaft eines Drit­ten auf Erwerb von Antei­len in solch einem Maße, dass die Betei­li­gung des Steu­erpf­lich­ti­gen unter die 10%-Grenze sinkt, zu berück­sich­ti­gen ist, wurde die Revi­sion zum BFH zuge­las­sen.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text des Urteils ist erhält­lich unter www.nrwe.de - Recht­sp­re­chungs­da­ten­bank des Lan­des NRW.
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