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Steuerpflicht von Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit im Iran

FG Köln 16.6.2016, 13 K 3649/13

Nach der uni­la­te­ra­len Rück­fall­klau­sel in § 50d Abs. 8 EStG gewährt Deutsch­land die Frei­stel­lung bei der Ver­an­la­gung un­ge­ach­tet ei­nes DBA nur, so­weit der Steu­er­pflich­tige nach­weist, dass der Staat, dem nach dem Ab­kom­men das Be­steue­rungs­recht zu­steht, auf die­ses Be­steue­rungs­recht ver­zich­tet hat oder dass die in die­sem Staat auf die Einkünfte fest­ge­setz­ten Steu­ern ent­rich­tet wur­den. Aus dem Kon­text der Vor­schrift er­gibt sich mit­tel­bar, dass zu­min­dest eine Be­trags­an­gabe hin­sicht­lich der ab­geführ­ten Steu­ern er­for­der­lich ist.

Der Sach­ver­halt:
Der Kläger hat sei­nen Wohn­sitz in Deutsch­land. Im Streit­jahr 2009 war er im Iran bei ver­schie­de­nen Un­ter­neh­men an­ge­stellt. Während die­ser Zeit er­zielte er im Zu­sam­men­hang mit ei­ner Do­zen­tentätig­keit im Rah­men meh­re­rer Aus­lands­rei­sen wei­tere Einkünfte. Außer­dem hatte er aus di­ver­sen inländi­schen Quel­len un­strei­tig in Deutsch­land steu­er­pflich­tige Einkünfte. Im Rah­men sei­ner Ein­kom­men­steu­er­erklärung de­kla­rierte er ne­ben den inländi­schen Einkünf­ten die Einkünfte aus dem Iran als steu­er­freie nur dem Pro­gres­si­ons­vor­be­halt un­ter­lie­gende Einkünfte.

Das Fi­nanz­amt for­derte den Kläger auf, zur Prüfung der Vor­aus­set­zun­gen für die Steu­er­frei­stel­lung gem. DBA Deutsch­land/Iran die im Streit­jahr im Iran ver­brachte Ar­beits­zeit nach­zu­wei­sen und den Ver­steue­rungs­nach­weis i.S.d. § 50d Abs. 8 EStG bei­zu­brin­gen. Nach­dem ent­spre­chende Nach­weise zunächst nicht vor­ge­legt wur­den, er­ließ das Fi­nanz­amt im Fe­bruar 2013 den hier streit­be­fan­ge­nen Be­scheid.

Da­ge­gen wandte sich der Kläger mit sei­nem Ein­spruch. Er legte darin die Auf­ent­halts­tage im Iran, in Deutsch­land so­wie in Dritt­staa­ten im Ein­zel­nen dar. Wei­ter­hin legte er Auszüge aus den in eng­li­scher Sprache ver­fass­ten Ar­beits­verträgen und Be­schei­ni­gun­gen sei­ner ira­ni­schen Ar­beit­ge­ber vor, die bestäti­gen, dass seine die Ho­no­rare netto aus­ge­zahlt und die Steu­ern an die ira­ni­sche Re­gie­rung ab­geführt wor­den sind. Die Be­schei­ni­gun­gen ent­hal­ten keine Be­trags­an­ga­ben. Be­schei­ni­gun­gen der ira­ni­schen Steu­er­behörden über die Abführung der Steuer wur­den nicht vor­ge­legt. Das Fi­nanz­amt hielt die vor­ge­leg­ten Be­schei­ni­gun­gen für nicht hin­rei­chend und wies den Ein­spruch zurück.

Das FG wies die hier­ge­gen ge­rich­tete Klage ab. Die Re­vi­sion zum BFH wurde we­gen grundsätz­li­cher Be­deu­tung der Rechts­sa­che zu­ge­las­sen.

Die Gründe:
Die Er­fas­sung der Einkünfte aus nicht­selbstständi­ger Tätig­keit des Klägers aus sei­ner Tätig­keit im Streit­jahr im Iran als in Deutsch­land steu­er­pflich­tig ist rechtmäßig.

Ob­wohl die Einkünfte des Klägers aus nicht­selbständi­ger Ar­beit nach Art. 24 Abs. 1 Buchst. a des DBA Deutsch­land/Iran von der Be­mes­sungs­grund­lage der deut­schen Steuer frei­zu­stel­len wa­ren, ist der Kläger mit die­sen Einkünf­ten im Streit­jahr in Deutsch­land steu­er­pflich­tig, da er die Nach­weis­vor­aus­set­zun­gen der uni­la­te­ra­len Rück­fall­klau­sel in § 50d Abs. 8 EStG nicht erfüllt hat. Da­nach gewährt Deutsch­land die Frei­stel­lung bei der Ver­an­la­gung un­ge­ach­tet des/ei­nes DBA nur, so­weit der Steu­er­pflich­tige nach­weist, dass der Staat, dem nach dem Ab­kom­men das Be­steue­rungs­recht zu­steht (hier: der Iran), auf die­ses Be­steue­rungs­recht ver­zich­tet hat oder dass die in die­sem Staat auf die Einkünfte fest­ge­setz­ten Steu­ern ent­rich­tet wur­den.

Ein Ver­zicht des Iran auf die Er­he­bung der Steuer auf die Einkünfte des Klägers aus nicht­selbstständi­ger Ar­beit ist we­der be­haup­tet, noch durch die er­reich­ba­ren Ge­set­zes­texte in­di­ziert. Auch der Nach­weis der Ent­rich­tung fest­ge­setz­ter Lohn- oder Ein­kom­men­steuer ist nicht geführt. Auch wenn § 50d Abs. 8 EStG eine kon­krete Um­schrei­bung, wie der Nach­weis der Ent­rich­tung der fest­ge­setz­ten Steu­ern geführt wer­den muss, nicht enthält, ist der Se­nat der Über­zeu­gung, dass un­ter Berück­sich­ti­gung von Wort­laut, Zweck und Kon­text der Norm die vor­lie­gen­den Be­schei­ni­gun­gen un­zu­rei­chend sind. Mi­ni­mal­vor­aus­set­zung für den Nach­weis der Fest­set­zung und Ent­rich­tung der im Tätig­keits­staat an­ge­fal­le­nen Steu­ern ist ein - ggf. nach den Möglich­kei­ten der Be­leg­bei­brin­gung im je­wei­li­gen Staat dif­fe­ren­ziert aus­ge­stal­te­ter - Nach­weis ei­ner be­tragsmäßig kon­kre­ti­sier­ten Steu­er­abführung.

Auch hin­sicht­lich der Zah­lung sind die vor­ge­leg­ten Be­schei­ni­gun­gen nicht ein­deu­tig, da nicht völlig klar wird, ob eine ab­strakte Um­schrei­bung der Funk­ti­ons­weise von Net­to­lohn­ab­re­den oder eine Bestäti­gung kon­kre­ter - nicht be­zif­fer­ter - Steu­er­abführung vor­liegt. Un­strei­tig kann den vor­ge­leg­ten Be­schei­ni­gun­gen nicht ent­nom­men wer­den, in wel­cher Höhe Steu­ern ab­geführt sein sol­len. Auch wenn der Se­nat mit dem Kläger da­hin­ge­hend übe­rein­stimmt, dass der Wort­laut des § 50d Abs. 8 S. 1 EStG keine ein­deu­tige Be­stim­mung über die Form des zu führen­den Nach­wei­ses enthält, er­gibt sich doch mit­tel­bar aus dem Kon­text der Vor­schrift, dass zu­min­dest eine Be­trags­an­gabe hin­sicht­lich der ab­geführ­ten Steu­ern er­for­der­lich ist.

Der Se­nat sieht sich mit sei­ner Rechts­auf­fas­sung so­wohl in Übe­rein­stim­mung mit den all­ge­mei­nen An­wei­sun­gen für die Fi­nanz­ver­wal­tung als auch mit den in der ein­schlägi­gen Kom­men­tar­li­te­ra­tur for­mu­lier­ten An­for­de­run­gen an die Nach­weisführung in § 50d Abs. 8 EStG. Der Se­nat ver­mag da­her im Er­geb­nis auch un­ter Berück­sich­ti­gung der von ihm her­an­ge­zo­ge­nen Quel­len zur Aus­le­gung und zum Verständ­nis der Nach­weis­klau­sel in § 50d Abs. 8 S. 1 EStG keine Ar­gu­mente zu er­ken­nen, die ein Verständ­nis der Vor­schrift in dem Sinne nahe le­gen würden, der Nach­weis der Ver­steue­rung sei be­reits dann geführt, wenn ein Be­leg vor­ge­legt wird, in dem der Ar­beit­ge­ber - wie im Streit­fall - ab­strakt for­mu­liert, er habe Steu­ern ab­geführt.

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