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Steuerpflicht von Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit im Iran

FG Köln 16.6.2016, 13 K 3649/13

Nach der unilateralen Rückfallklausel in § 50d Abs. 8 EStG gewährt Deutschland die Freistellung bei der Veranlagung ungeachtet eines DBA nur, soweit der Steuerpflichtige nachweist, dass der Staat, dem nach dem Abkommen das Besteuerungsrecht zusteht, auf dieses Besteuerungsrecht verzichtet hat oder dass die in diesem Staat auf die Einkünfte festgesetzten Steuern entrichtet wurden. Aus dem Kontext der Vorschrift ergibt sich mittelbar, dass zumindest eine Betragsangabe hinsichtlich der abgeführten Steuern erforderlich ist.

Der Sach­ver­halt:
Der Klä­ger hat sei­nen Wohn­sitz in Deut­sch­land. Im Streit­jahr 2009 war er im Iran bei ver­schie­de­nen Unter­neh­men ange­s­tellt. Wäh­rend die­ser Zeit erzielte er im Zusam­men­hang mit einer Dozen­ten­tä­tig­keit im Rah­men meh­re­rer Aus­lands­rei­sen wei­tere Ein­künfte. Außer­dem hatte er aus diver­sen inlän­di­schen Quel­len unst­rei­tig in Deut­sch­land steu­erpf­lich­tige Ein­künfte. Im Rah­men sei­ner Ein­kom­men­steue­r­er­klär­ung dekla­rierte er neben den inlän­di­schen Ein­künf­ten die Ein­künfte aus dem Iran als steu­er­f­reie nur dem Pro­gres­si­ons­vor­be­halt unter­lie­gende Ein­künfte.

Das Finanz­amt for­derte den Klä­ger auf, zur Prü­fung der Vor­aus­set­zun­gen für die Steu­er­f­rei­stel­lung gem. DBA Deut­sch­land/Iran die im Streit­jahr im Iran ver­brachte Arbeits­zeit nach­zu­wei­sen und den Ver­steue­rungs­nach­weis i.S.d. § 50d Abs. 8 EStG bei­zu­brin­gen. Nach­dem ent­sp­re­chende Nach­weise zunächst nicht vor­ge­legt wur­den, erließ das Finanz­amt im Februar 2013 den hier streit­be­fan­ge­nen Bescheid.

Dage­gen wandte sich der Klä­ger mit sei­nem Ein­spruch. Er legte darin die Auf­ent­halts­tage im Iran, in Deut­sch­land sowie in Dritt­staa­ten im Ein­zel­nen dar. Wei­ter­hin legte er Aus­züge aus den in eng­li­scher Spra­che ver­fass­ten Arbeits­ver­trä­gen und Beschei­ni­gun­gen sei­ner ira­ni­schen Arbeit­ge­ber vor, die bestä­ti­gen, dass seine die Honorare netto aus­ge­zahlt und die Steu­ern an die ira­ni­sche Regie­rung abge­führt wor­den sind. Die Beschei­ni­gun­gen ent­hal­ten keine Betrag­s­an­ga­ben. Beschei­ni­gun­gen der ira­ni­schen Steu­er­be­hör­den über die Abfüh­rung der Steuer wur­den nicht vor­ge­legt. Das Finanz­amt hielt die vor­ge­leg­ten Beschei­ni­gun­gen für nicht hin­rei­chend und wies den Ein­spruch zurück.

Das FG wies die hier­ge­gen gerich­tete Klage ab. Die Revi­sion zum BFH wurde wegen grund­sätz­li­cher Bedeu­tung der Rechts­sa­che zuge­las­sen.

Die Gründe:
Die Erfas­sung der Ein­künfte aus nicht­selbst­stän­di­ger Tätig­keit des Klä­gers aus sei­ner Tätig­keit im Streit­jahr im Iran als in Deut­sch­land steu­erpf­lich­tig ist recht­mä­ßig.

Obwohl die Ein­künfte des Klä­gers aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit nach Art. 24 Abs. 1 Buchst. a des DBA Deut­sch­land/Iran von der Bemes­sungs­grund­lage der deut­schen Steuer frei­zu­s­tel­len waren, ist der Klä­ger mit die­sen Ein­künf­ten im Streit­jahr in Deut­sch­land steu­erpf­lich­tig, da er die Nach­weis­vor­aus­set­zun­gen der uni­la­te­ra­len Rück­fall­klau­sel in § 50d Abs. 8 EStG nicht erfüllt hat. Danach gewährt Deut­sch­land die Frei­stel­lung bei der Ver­an­la­gung unge­ach­tet des/eines DBA nur, soweit der Steu­erpf­lich­tige nach­weist, dass der Staat, dem nach dem Abkom­men das Besteue­rungs­recht zusteht (hier: der Iran), auf die­ses Besteue­rungs­recht ver­zich­tet hat oder dass die in die­sem Staat auf die Ein­künfte fest­ge­setz­ten Steu­ern entrich­tet wur­den.

Ein Ver­zicht des Iran auf die Erhe­bung der Steuer auf die Ein­künfte des Klä­gers aus nicht­selbst­stän­di­ger Arbeit ist weder behaup­tet, noch durch die erreich­ba­ren Geset­zes­texte indi­ziert. Auch der Nach­weis der Entrich­tung fest­ge­setz­ter Lohn- oder Ein­kom­men­steuer ist nicht geführt. Auch wenn § 50d Abs. 8 EStG eine kon­k­rete Umsch­rei­bung, wie der Nach­weis der Entrich­tung der fest­ge­setz­ten Steu­ern geführt wer­den muss, nicht ent­hält, ist der Senat der Über­zeu­gung, dass unter Berück­sich­ti­gung von Wort­laut, Zweck und Kon­text der Norm die vor­lie­gen­den Beschei­ni­gun­gen unzu­rei­chend sind. Mini­mal­vor­aus­set­zung für den Nach­weis der Fest­set­zung und Entrich­tung der im Tätig­keits­staat ange­fal­le­nen Steu­ern ist ein - ggf. nach den Mög­lich­kei­ten der Beleg­bei­brin­gung im jewei­li­gen Staat dif­fe­ren­ziert aus­ge­stal­te­ter - Nach­weis einer betrags­mä­ßig kon­k­re­ti­sier­ten Steu­er­ab­füh­rung.

Auch hin­sicht­lich der Zah­lung sind die vor­ge­leg­ten Beschei­ni­gun­gen nicht ein­deu­tig, da nicht völ­lig klar wird, ob eine abstrakte Umsch­rei­bung der Funk­ti­ons­weise von Net­to­lohn­ab­re­den oder eine Bestä­ti­gung kon­k­re­ter - nicht bezif­fer­ter - Steu­er­ab­füh­rung vor­liegt. Unst­rei­tig kann den vor­ge­leg­ten Beschei­ni­gun­gen nicht ent­nom­men wer­den, in wel­cher Höhe Steu­ern abge­führt sein sol­len. Auch wenn der Senat mit dem Klä­ger dahin­ge­hend übe­r­ein­stimmt, dass der Wort­laut des § 50d Abs. 8 S. 1 EStG keine ein­deu­tige Bestim­mung über die Form des zu füh­r­en­den Nach­wei­ses ent­hält, ergibt sich doch mit­tel­bar aus dem Kon­text der Vor­schrift, dass zumin­dest eine Betrag­s­an­gabe hin­sicht­lich der abge­führ­ten Steu­ern erfor­der­lich ist.

Der Senat sieht sich mit sei­ner Rechts­auf­fas­sung sowohl in Übe­r­ein­stim­mung mit den all­ge­mei­nen Anwei­sun­gen für die Finanz­ver­wal­tung als auch mit den in der ein­schlä­g­i­gen Kom­men­tar­li­te­ra­tur for­mu­lier­ten Anfor­de­run­gen an die Nach­weis­füh­rung in § 50d Abs. 8 EStG. Der Senat ver­mag daher im Ergeb­nis auch unter Berück­sich­ti­gung der von ihm her­an­ge­zo­ge­nen Quel­len zur Aus­le­gung und zum Ver­ständ­nis der Nach­weis­klau­sel in § 50d Abs. 8 S. 1 EStG keine Argu­mente zu erken­nen, die ein Ver­ständ­nis der Vor­schrift in dem Sinne nahe legen wür­den, der Nach­weis der Ver­steue­rung sei bereits dann geführt, wenn ein Beleg vor­ge­legt wird, in dem der Arbeit­ge­ber - wie im Streit­fall - abstrakt for­mu­liert, er habe Steu­ern abge­führt.

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