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Realisierungszeitpunkt eines Auflösungsverlusts bei insolvenzfreier Liquidation mit Nachtragsliquidation

BFH 1.7.2014, IX R 47/13

Maßgebender Realisierungszeitpunkt des nach § 17 Abs. 4 EStG zu berücksichtigenden Auflösungsverlusts ist auch im Fall einer Nachtragsliquidation derjenige, in dem mit einer Auskehrung von Gesellschaftsvermögen an den Gesellschafter und mit einer wesentlichen Änderung der durch die Beteiligung veranlassten Aufwendungen nicht mehr zu rechnen ist. Fallen im Rahmen der Nachtragsliquidation Aufwendungen an, die nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung i.S.d. § 17 Abs. 2 S. 1 EStG sind, handelt es sich um ein nachträgliches Ereignis, das auf den Zeitpunkt der Auflösung zurückzubeziehen ist.

Der Sach­ver­halt:
Der Klä­ger war allei­ni­ger Gesell­schaf­ter der X-GmbH. Für diese wurde im Januar 1998 der Beschluss zur Auflö­sung der Gesell­schaft in das Han­dels­re­gis­ter ein­ge­tra­gen. Zum Liqui­da­tor wurde der Klä­ger bes­tellt. Nach insol­venz­f­reier Auflö­sung wurde am 1.11.2001 die Been­di­gung der Liqui­da­tion der GmbH im Han­dels­re­gis­ter ein­ge­tra­gen und die Gesell­schaft gelöscht. Im Jahr 2003 mach­ten meh­rere Woh­nungs­ei­gen­tü­mer einer Woh­nungs­ei­gen­tums­an­lage, die von der X-GmbH in den Jah­ren 1997 und 1998 errich­tet wor­den war, gegen die Gesell­schaft Gewähr­leis­tungs­an­sprüche wegen Bau­män­geln gel­tend und bean­trag­ten die Ein­lei­tung eines selbst­stän­di­gen Beweis­ver­fah­rens beim LG.

Als Gläu­bi­ger der X-GmbH ver­an­lass­ten die Woh­nungs­ei­gen­tü­mer die Anord­nung einer Nach­trags­li­qui­da­tion, da die Woh­nungs­ei­gen­tü­mer­ge­mein­schaft die Not­wen­dig­keit wei­te­rer Abwick­lungs­maß­nah­men glaub­haft gemacht hatte. Der Klä­ger wurde durch Beschluss des AG vom 12.6.2003 zum Nach­trags­li­qui­da­tor der X-GmbH bes­tellt. In der Fol­ge­zeit sind der X-GmbH neben Rechts- und Bera­tungs­kos­ten auch Kos­ten der Män­gel­be­sei­ti­gung an dem Gebäude ent­stan­den. Die Nach­trags­li­qui­da­tion mün­dete im Jahr 2005 in einen Ver­g­leich zwi­schen der Gesell­schaft und ihren Gläu­bi­gern. Nach des­sen Erfül­lung durch die GmbH wurde die Nach­trags­li­qui­da­tion mit Sch­rei­ben an das AG A vom 7.12.2005 für been­det erklärt. Durch Beschluss des AG vom 20.1.2006 wurde die Anord­nung der Nach­trags­li­qui­da­tion, die nicht in das Han­dels­re­gis­ter ein­ge­tra­gen wor­den war, auf­ge­ho­ben.

Am 7.3.2007 wurde für die X-GmbH eine Liqui­da­ti­ons­schluss­bi­lanz zum 31.12.2005 ers­tellt. Der Klä­ger bean­tragte die Ände­rung des unter Vor­be­halt der Nach­prü­fung ste­hen­den Ein­kom­men­steu­er­be­scheids für 2005 (Streit­jahr) mit der Begrün­dung, der Auflö­sungs­ver­lust aus der Liqui­da­tion der X-GmbH sei unter Anwen­dung des Hal­bein­künf­te­ver­fah­rens mit 84.082 € steu­er­lich zu berück­sich­ti­gen. Die Höhe des Auflö­sungs­ver­lusts ist zwi­schen den Betei­lig­ten nicht strei­tig. Das Finanz­amt lehnte den Ansatz des gel­tend gemach­ten Auflö­sungs­ver­lusts ab.

Das FG gab der hier­ge­gen gerich­te­ten Klage statt. Die Revi­sion des Finanzamts hatte vor dem BFH kei­nen Erfolg.

Die Gründe:
Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des FG kön­nen im Streit­jahr 2005 Ein­künfte aus Gewer­be­be­trieb in Gestalt eines Auflö­sungs­ver­lusts i.S.d. § 17 Abs. 4 i.V.m. Abs. 1 EStG bei dem Klä­ger nicht berück­sich­tigt wer­den.

Die Gewin­ner­mitt­lung nach § 17 Abs. 2 EStG ist nicht nach dem Zuflus­s­prin­zip des § 11 EStG, son­dern nach einer Stich­tags­be­wer­tung auf den Zeit­punkt der Ent­ste­hung des Gewinns oder Ver­lusts vor­zu­neh­men. Maß­ge­ben­der Zeit­punkt der Gewinn- oder Ver­lu­s­t­rea­li­sie­rung ist der­je­nige, zu dem bei einer Gewin­ner­mitt­lung durch Betriebs­ver­mö­gens­ver­g­leich gem. § 4 Abs. 1, § 5 EStG nach han­dels­recht­li­chen Grund­sät­zen ord­nungs­mä­ß­i­ger Buch­füh­rung der Gewinn oder Ver­lust rea­li­siert wäre. Diese Grund­sätze gel­ten ent­sp­re­chend für die Ermitt­lung eines Auflö­sungs­ge­winns oder -ver­lusts nach § 17 Abs. 4 EStG. Auch bei der Auflö­sung einer Kapi­tal­ge­sell­schaft ist eine Stich­tags­be­wer­tung auf den Zeit­punkt der Gewinn- oder Ver­lu­s­t­rea­li­sie­rung vor­zu­neh­men.

Hin­sicht­lich der Bestim­mung des Zeit­punkts der Gewinn- oder Ver­lu­s­t­rea­li­sie­rung hat der BFH bereits aus­ge­führt, dass ein Gewinn in dem Jahr zu erfas­sen ist, in dem das auf die Betei­li­gung ent­fal­lende Ver­mö­gen der Gesell­schaft ver­teilt wurde, und dass ein Ver­lust bereits in dem Jahr erfasst wer­den kann, in dem mit einer wesent­li­chen Ände­rung des bereits fest­ste­hen­den Ver­lusts nicht mehr zu rech­nen ist. Der letzt­mög­li­che Zeit­punkt der Erfas­sung liegt in dem Jahr, in dem die Abwick­lung förm­lich abge­sch­los­sen ist, mit­hin im Jahr der Löschung der Kapi­tal­ge­sell­schaft im Han­dels­re­gis­ter und ihrem dadurch ein­t­re­ten­den Ende. Dass nach Ver­äu­ße­rung einer Betei­li­gung oder nach Auflö­sung einer Kapi­tal­ge­sell­schaft noch Auf­wen­dun­gen anfal­len kön­nen, die nach­träg­li­che Anschaf­fungs­kos­ten der Betei­li­gung i.S.d. § 17 Abs. 2 S. 1 EStG sind, ändert daran nichts.

Ebenso wenig tritt durch eine Nach­trags­li­qui­da­tion an den vor­ste­hend beschrie­be­nen Grund­sät­zen zu den Zeit­punk­ten einer Gewinn- oder Ver­lu­s­t­rea­li­sie­rung eine Ände­rung ein. Maß­ge­ben­der Zeit­punkt der Gewinn- oder Ver­lu­s­t­rea­li­sie­rung ver­b­leibt auch im Fall einer Nach­trags­li­qui­da­tion der­je­nige, zu dem bei einer Gewin­ner­mitt­lung durch Betriebs­ver­mö­gens­ver­g­leich gem. § 4 Abs. 1, § 5 EStG nach han­dels­recht­li­chen Grund­sät­zen ord­nungs­mä­ß­i­ger Buch­füh­rung der Gewinn oder Ver­lust rea­li­siert war. Im Fall der Auflö­sung der Kapi­tal­ge­sell­schaft mit ansch­lie­ßen­der Liqui­da­tion ist dies regel­mä­ßig der Zeit­punkt des Abschlus­ses der Liqui­da­tion. Denn dann ist mit einer Aus­keh­rung von Gesell­schafts­ver­mö­gen an den Gesell­schaf­ter und mit einer wesent­li­chen Ände­rung der durch die Betei­li­gung ver­an­lass­ten Auf­wen­dun­gen nicht mehr zu rech­nen.

Fal­len im Rah­men der Nach­trags­li­qui­da­tion Auf­wen­dun­gen an, die nach­träg­li­che Anschaf­fungs­kos­ten der Betei­li­gung i.S.d. § 17 Abs. 2 S. 1 EStG sind, han­delt es sich um ein nach­träg­li­ches Ereig­nis, das die Höhe des Auflö­sungs­ge­winns oder -ver­lusts beein­flusst und nach § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO auf den Zeit­punkt der Auflö­sung zurück­zu­be­zie­hen ist. Nach die­sen Maß­s­tä­ben ist vor­lie­gend im Streit­jahr 2005 kein Auflö­sungs­ver­lust aus der Nach­trags­li­qui­da­tion der X-GmbH zu berück­sich­ti­gen, weil die Liqui­da­tion der GmbH im Jahr 2001 been­det war. Die Been­di­gung der Liqui­da­tion wurde am 1.11.2001 im Han­dels­re­gis­ter ein­ge­tra­gen und die Gesell­schaft gelöscht. Mit einer wesent­li­chen Ände­rung der den Auflö­sungs­ver­lust bestim­men­den Fak­to­ren war zu die­sem Zeit­punkt nicht mehr zu rech­nen.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
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