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Körperschaftsteuer: Unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang von Gemeinkosten mit steuerfreien ausländischen Einkünften

FG Köln 11.12.2014, 10 K 2892/14

Nach § 3c Abs. 1 S. 1EStG, der über § 8 Abs. 1 S. 1 KStG und § 7 S. 1 GewStG auch für die Körperschaft- und Gewerbesteuer Anwendung findet, dürfen Ausgaben, soweit sie mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden. Diese Definition ist dahingehend zu ergänzen, dass ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang auch dann besteht, wenn die Ausgaben auch dann angefallen wären, wenn der Steuerpflichtige ausschließlich steuerfreie Einnahmen erzielt.

Der Sach­ver­halt:
Zwi­schen den Betei­lig­ten ist strei­tig, in wel­chem Umfang Betriebs­aus­ga­ben mit steu­er­f­reien aus­län­di­schen Ein­nah­men zusam­men­hän­gen und des­halb in Deut­sch­land nicht steu­er­min­dernd zu berück­sich­ti­gen sind. Klä­ge­rin ist eine GmbH, die ledig­lich über eine inlän­di­sche Betriebs­stätte ver­fügt. Das Geschäfts­jahr ent­spricht dem Kalen­der­jahr. Gegen­stand des Unter­neh­mens der Klä­ge­rin sind der Kauf, Ver­kauf, die Her­stel­lung von Gebäu­den und die Ver­mie­tung von Grund­stü­cken.

Im Streit­jahr 2012 ver­äu­ßerte die Klä­ge­rin ein Grund­stück in den Nie­der­lan­den. Zwi­schen den Betei­lig­ten ist unst­rei­tig, dass nach dem DBA-Nie­der­lande das Besteue­rungs­recht für diese Ein­künfte den Nie­der­lan­den zusteht. Die Klä­ge­rin reichte im Juli 2013 die Kör­per­schaft­steue­r­er­klär­ung für das Jahr 2012 ein. Hie­rin erklärte sie einen inlän­di­schen Jah­res­über­schuss i.H.v. 7.180 € zzgl. nicht­ab­zieh­bare Auf­wen­dun­gen i.H.v. 2.585 € sowie aus­län­di­sche DBA-Ein­künfte i.H.v. 11.704 €. Ins­ge­s­amt ergab sich ein Gesamt­be­trag der steu­erpf­lich­ti­gen Ein­künfte i.H.v. -1.939 €. Das Finanz­amt folgte der Erklär­ung und setzte die Kör­per­schaft­steuer 2012 auf 0 € fest. Außer­dem stellte er einen ver­b­lei­ben­den Ver­lust­vor­trag i.H.v. 13.595 € fest. Beide Bescheide ergin­gen unter dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung.

Spä­ter ver­t­rat das Finanz­amt die Auf­fas­sung, dass die Auf­wen­dun­gen, die sich nicht ein­deu­tig den steu­erpf­lich­ti­gen bzw. den steu­er­f­reien Umsät­zen zuord­nen lie­ßen, in ana­lo­ger Anwen­dung der Grund­sätze zur Auf­tei­lung von Gewin­nen und Ver­lus­ten bei Betriebs­stät­ten im Schätz­wege auf­zu­tei­len seien. Dar­auf­hin reichte die Klä­ge­rin eine kor­ri­gierte Gewin­ner­mitt­lung ein, in der sie die vor­ge­nann­ten Misch­kos­ten (Gemein­kos­ten) im Schätz­wege auf­teilte. Als Auf­tei­lungs­maß­stab diente dabei das Ver­hält­nis der aus­län­di­schen zu den inlän­di­schen Umsät­zen. Das Finanz­amt setzte dar­auf­hin Kör­per­schaft­steuer 2012 unve­r­än­dert i.H.v. 0 € fest­ge­setzt. Der ver­b­lei­bende Ver­lust­vor­trag auf den 31.12.2012 wurde nur noch i.H.v. 796 € fest­ge­s­tellt. Außer­dem wurde der vor­trags­fähige Gewer­be­ver­lust eben­falls auf 796 € fest­ge­s­tellt.

Das FG wies die hier­ge­gen gerich­tete Klage ab. Die Revi­sion zum BFH wurde wegen grund­sätz­li­cher Bedeu­tung der Rechts­sa­che zuge­las­sen.

Die Gründe:
Das Finanz­amt hat zu Recht die sog. Misch­kos­ten (Gemein­kos­ten) in einen abzieh­ba­ren und einen nicht abzieh­ba­ren Teil auf­ge­teilt.

Nach § 3c Abs. 1 S. 1EStG, der über § 8 Abs. 1 S. 1 KStG und § 7 S. 1 GewStG auch für die Kör­per­schaft- und Gewer­be­steuer Anwen­dung fin­det, dür­fen Aus­ga­ben, soweit sie mit steu­er­f­reien Ein­nah­men in unmit­tel­ba­rem wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang ste­hen, nicht als Betriebs­aus­ga­ben abge­zo­gen wer­den. Die Aus­ga­ben ste­hen dann mit steu­er­f­reien Ein­nah­men in unmit­tel­ba­rem wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang, wenn sie nach ihrer Ent­ste­hung oder Zweck­bin­dung mit dem betrieb­li­chen steu­er­f­reien Ein­nah­men in einem unlös­ba­ren Zusam­men­hang ste­hen, also ohne diese nicht ange­fal­len wären; ein blo­ßer Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang genügt nicht. Danach könnte zwei­fel­haft sein, ob die hier strei­ti­gen Gemein­kos­ten vom Abzugs­ver­bot des § 3c Abs. 1 EStG erfasst wer­den; denn diese Kos­ten wären auch ohne die Grund­stücks­ge­schäfte im Aus­land ange­fal­len.

Die vor­lie­gende Defini­tion greift aller­dings zu kurz. Zu berück­sich­ti­gen ist näm­lich, dass diese Kos­ten auch dann ange­fal­len wären, wenn die Klä­ge­rin vom Inland aus aus­sch­ließ­lich steu­er­f­reie aus­län­di­sche Grund­stücks­ge­schäfte getä­tigt hätte. Dies ver­deut­licht, dass nicht bloß ein mit­tel­ba­rer Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang, son­dern ein unmit­tel­ba­rer wirt­schaft­li­cher Zusam­men­hang zwi­schen den Gemein­kos­ten und den steu­er­f­reien Ein­nah­men besteht. Des­halb ist die vor­ge­nannte Defini­tion dahin­ge­hend zu ergän­zen, dass ein unmit­tel­ba­rer wirt­schaft­li­cher Zusam­men­hang auch dann besteht, wenn die Aus­ga­ben auch dann ange­fal­len wären, wenn der Steu­erpf­lich­tige aus­sch­ließ­lich steu­er­f­reie Ein­nah­men erzielt.

Sollte die Recht­sp­re­chung des BFH dahin­ge­hend zu ver­ste­hen sein, dass der unmit­tel­bare wirt­schaft­li­che Zusam­men­hang bereits dann unter­bro­chen wird, wenn der Steu­erpf­lich­tige auch im Inland nicht steu­er­be­f­reite Ein­nah­men erzielt, so könnte der Senat dem nicht fol­gen. Das würde näm­lich bedeu­ten, dass es keine Aus­ga­ben gäbe, die zug­leich mit steu­er­f­reien und steu­erpf­lich­ti­gen Ein­nah­men in unmit­tel­ba­rem wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang ste­hen. Die Gemein­kos­ten der Klä­ge­rin waren des­halb ent­sp­re­chend dem Ver­hält­nis der steu­erpf­lich­ti­gen zu den steu­er­f­reien Ein­nah­men auf­zu­tei­len.

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