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Keine Steuerermäßigung nach § 27 ErbStG bei nach ausländischem Recht besteuerten Vorerwerb

BFH 27.9.2016, II R 37/13

Bei einem nach ausländischem Recht besteuerten Vorerwerb ist für einen nachfolgenden Erwerb desselben Vermögens von Todes wegen durch Personen der Steuerklasse I keine Steuerermäßigung nach § 27 ErbStG zu gewähren. Eine ausländische Steuer ist keine Steuer "nach diesem Gesetz".

Der Sach­ver­halt:
Der Klä­ger ist Allei­n­erbe sei­ner im Januar 2007 ver­s­tor­be­nen Mut­ter (M). M hatte zusam­men mit ihrer Toch­ter (T) bis zu deren Able­ben im Oktober 2004 in Öst­er­reich gewohnt und danach ihren Wohn­sitz nach Deut­sch­land ver­legt. Sie war Miter­bin der T. Der Nach­lass der T wurde von dem nach öst­er­rei­chi­schem Recht ein­ge­setz­ten Gerichts­kom­missär erst nach dem Tod der M ver­teilt. Der Klä­ger erhielt als Erbe der M den auf diese ent­fal­len­den Anteil am Nach­lass der T. Für den Vor­er­werb der M wurde in Öst­er­reich Erb­schaft­steuer i.H.v. rd. 12.000 € fest­ge­setzt und vom Klä­ger bezahlt.

Der Klä­ger machte in der Erb­schaft­steue­r­er­klär­ung für sei­nen Erwerb nach M die öst­er­rei­chi­sche Erb­schaft­steuer als Nach­lass­ver­bind­lich­keit gel­tend und bean­tragte wegen des mehr­fa­chen Erwerbs des­sel­ben Ver­mö­gens durch Per­so­nen der Steu­er­klasse I eine Steuer­er­mä­ß­i­gung nach § 27 ErbStG. Das Finanz­amt zog zwar die auf den Vor­er­werb der M ent­fal­lende öst­er­rei­chi­sche Erb­schaft­steuer als Nach­lass­ver­bind­lich­keit ab, lehnte aber eine Berück­sich­ti­gung der Steuer­er­mä­ß­i­gung i.S.d. § 27 ErbStG ab.

Das FG wies die hier­ge­gen gerich­tete Klage ab. Die Revi­sion des Klä­gers blieb vor dem BFH ohne Erfolg. Der BFH hatte das Ver­fah­ren zwi­schen­zeit­lich aus­ge­setzt und dem EuGH im Wege des Vor­a­b­ent­schei­dung­s­er­su­chens um Beant­wor­tung der Frage gebe­ten, ob die Kapi­tal­ver­kehrs­f­rei­heit nach Art. 63 Abs. 1 i.V.m. Art. 65 AEUV der Rege­lung des § 27 ErbStG ent­ge­gen­steht. Der EuGH hatte diese Frage vern­eint (EuGH 30.6.2016, C-123/15).

Die Gründe:
Das FG hat zu Recht ent­schie­den, dass bei einem nach aus­län­di­schem Recht besteu­er­ten Vor­er­werb für einen nach­fol­gen­den Erwerb des­sel­ben Ver­mö­gens durch Per­so­nen der Steu­er­klasse I die Steuer­er­mä­ß­i­gung nach § 27 ErbStG nicht zu gewäh­ren ist.

Fällt Per­so­nen der Steu­er­klasse I von Todes wegen Ver­mö­gen an, das in den letz­ten zehn Jah­ren vor dem Erwerb bereits von Per­so­nen die­ser Steu­er­klasse erwor­ben wor­den ist und für das nach die­sem Gesetz eine Steuer zu erhe­ben war, ermä­ß­igt sich der auf die­ses Ver­mö­gen ent­fal­lende Steu­er­be­trag nach § 27 Abs. 1 ErbStG um einen im Ein­zel­nen fest­ge­leg­ten Vom­hun­dert­satz. Die Steuer­er­mä­ß­i­gung setzt nach dem Wort­laut des § 27 Abs. 1 ErbStG vor­aus, dass für den Vor­er­werb "nach die­sem Gesetz" eine Steuer zu erhe­ben war. Sie ist des­halb nicht zu gewäh­ren, wenn für den Vor­er­werb keine Erb­schaft­steuer nach dem ErbStG, son­dern eine Erb­schaft­steuer nach aus­län­di­schem Recht fest­zu­set­zen war. Eine aus­län­di­sche Steuer ist keine Steuer "nach die­sem Gesetz".

Die uni­ons­recht­lich gewähr­leis­tete Kapi­tal­ver­kehrs­f­rei­heit (Art. 63 Abs. 1 und Art. 65 AEUV) steht die­sem ein­ge­schränk­ten Anwen­dungs­be­reich des § 27 ErbStG nicht ent­ge­gen. § 27 ErbStG führt zwar zu einer Beschrän­kung des Kapi­tal­ver­kehrs i.S.v. Art. 63 Abs. 1 AEUV. Diese Beschrän­kung ist aber durch die Not­wen­dig­keit gerecht­fer­tigt, die Kohä­renz des Steu­er­sys­tems zu wah­ren. Die Aus­ge­stal­tung der Steu­er­ver­güns­ti­gung dahin, dass die Ermä­ß­i­gung der Erb­schaft­steuer Per­so­nen zugu­te­kommt, denen von Todes wegen Ver­mö­gen anfällt, für das bei einem vor­he­ri­gen Erban­fall eine sol­che Steuer in Deut­sch­land erho­ben wurde, folgt einer spie­gel­bild­li­chen Logik. Diese Logik wäre gestört, wenn die­ser Steu­er­vor­teil auch Per­so­nen zugu­te­käme, die Ver­mö­gen erben, für das in Deut­sch­land keine Erb­schaft­steuer erho­ben wurde. Fol­g­lich besteht ein unmit­tel­ba­rer Zusam­men­hang zwi­schen dem durch § 27 ErbStG zu gewäh­ren­den Steu­er­vor­teil und der frühe­ren Besteue­rung.

Im Streit­fall sind die Vor­aus­set­zun­gen des § 27 ErbStG nicht erfüllt. Der Klä­ger erhielt zwar als Allei­n­erbe das Ver­mö­gen der M, das im Wesent­li­chen aus deren Anteil am Nach­lass der T, also aus Aus­lands­ver­mö­gen bestand. Für den Vor­er­werb der M auf­grund des Erban­falls nach T wurde jedoch keine Erb­schaft­steuer nach dem ErbStG fest­ge­setzt, weil eine Steu­erpf­licht i.S.d. § 2 Abs. 1 ErbStG nicht ein­ge­t­re­ten war. Nach den Fest­stel­lun­gen des FG waren M und T zum Zeit­punkt des Able­bens der T keine Inlän­der i.S.d. § 2 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 ErbStG. Beide hat­ten ihren Wohn­sitz in Öst­er­reich. Der Nach­lass der T bestand nur aus Aus­lands­ver­mö­gen, so dass auch eine Steu­erpf­licht nach § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG man­gels eines Anfalls von Inlands­ver­mö­gen i.S.d. § 121 BewG nicht gege­ben war.

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