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Steuerberatung

Vorerwerb: Kein Ausschluss der Kapitalwertberichtigung durch § 10 Abs. 3 ErbStG

BFH v. 22.8.2018 - II R 51/15

Die unverzinsliche lebenslängliche Stundung einer Zugewinnausgleichsforderung ist im Hinblick auf den gewährten Nutzungsvorteil eine der Schenkungsteuer unterliegende freigebige Zuwendung. Wird der ausgleichsverpflichtete Ehegatte beim Tod des ausgleichsberechtigten Ehegatten dessen Alleinerbe, steht der fingierte Fortbestand von Zugewinnausgleichsforderung und -verbindlichkeit nach § 10 Abs. 3 ErbStG der Berichtigung des Kapitalwerts des als Vorerwerb anzusetzenden Nutzungsvorteils nicht entgegen.

Der Sach­ver­halt:

Der Klä­ger ist ein Tes­ta­ments­voll­st­re­cker. Ihm obliegt die Ver­wal­tung und Ver­t­re­tung einer unselb­stän­di­gen Stif­tung in der Stif­ter­ge­mein­schaft der Spar­kasse. Das Stif­tungs­ver­mö­gen besteht aus dem Nach­lass des ursprüng­li­chen Klä­gers X, der wäh­rend des Revi­si­ons­ver­fah­rens ver­s­tor­ben ist.

Der im März 1940 gebo­rene X und seine Ehe­frau, die spä­tere Erb­las­se­rin Y, leb­ten im Güter­stand der Zuge­winn­ge­mein­schaft. Im Dezem­ber 2004 been­de­ten sie durch nota­ri­ell beur­kun­de­ten Ehe- und Erb­ver­trag die­sen Güter­stand und ver­ein­bar­ten den Güter­stand der Güter­t­ren­nung. Die Zuge­winn­aus­g­leichs­for­de­rung der Erb­las­se­rin i.H.v. 375.823 € wurde auf Lebens­zeit des zur Zah­lung verpf­lich­te­ten X gestun­det; eine Ver­ein­ba­rung zur Ver­zin­s­ung der For­de­rung wurde nicht getrof­fen. Zudem setz­ten sich die Ehe­leute gegen­sei­tig zu Allei­n­er­ben ein. Die Y ver­starb im Novem­ber 2009.

Das Finanz­amt erfasste die Zuge­winn­aus­g­leichs­for­de­rung als Erwerb des X mit dem Nenn­wert. Zusätz­lich setzte es den Vor­teil aus der zins­lo­sen Stun­dung der Zuge­winn­aus­g­leichs­for­de­rung mit dem Kapi­tal­wert einer lebens­läng­li­chen Nut­zung i.H.v. 192.499 € als Vor­schen­kung an. Das FG gab der hier­ge­gen gerich­te­ten Klage statt. Der BFH bestä­tigte die Ent­schei­dung.

Gründe:

Die Zuge­winn­aus­g­leichs­for­de­rung war nur mit einem abge­zins­ten Wert i.H.v. 177.107 € und die aus der zins­lo­sen Stun­dung der Zuge­winn­aus­g­leichs­for­de­rung resul­tie­rende Vor­schen­kung nur mit einem lauf­zeit­be­zo­ge­nen Kapi­tal­wert i.H.v. 90.522 € anzu­set­zen.

Die schen­kung­steu­er­li­chen Grund­sätze für die Gewäh­rung eines zins­lo­sen Dar­le­hens gel­ten für die zins­lose Stun­dung einer Zuge­winn­aus­g­leichs­for­de­rung ent­sp­re­chend. Denn auch in die­sem Fall hat sich der aus­g­leichs­be­rech­tigte Ehe­gatte der Nut­zungs­mög­lich­keit des Kapi­tals aus der For­de­rung für die Zeit der Stun­dung bege­ben und die Nut­zung dem aus­g­leichs­verpf­lich­te­ten Ehe­gat­ten über­las­sen. Eine Ver­zin­s­ung der Aus­g­leichs­for­de­rung ist daher nicht gene­rell aus­ge­sch­los­sen. Dies zeigt sich schon darin, dass bei einer Stun­dung der Aus­g­leichs­for­de­rung durch das Fami­li­en­ge­richt die gestun­dete For­de­rung durch den Schuld­ner zu ver­zin­sen wäre (§ 1382 Abs. 2 BGB). Die zins­lose Stun­dung der Aus­g­leichs­for­de­rung ist des­halb nicht mit der zins­lo­sen Stun­dung eines nicht gel­tend gemach­ten Pflicht­teils­an­spruchs ver­g­leich­bar.

Im vor­lie­gen­den Fall war der Nut­zungs­vor­teil auf­grund der zins­lo­sen Stun­dung der Zuge­winn­aus­g­leichs­for­de­rung zutref­fend mit einem Kapi­tal­wert i.H.v. 90.522 € als Vor­schen­kung berück­sich­tigt wor­den. Gem. § 14 Abs. 1 Sätze 1 und 2 ErbStG wer­den meh­rere inn­er­halb von zehn Jah­ren von der­sel­ben Per­son anfal­lende Ver­mö­gens­vor­teile in der Weise zusam­men­ge­rech­net, dass dem letz­ten Erwerb die frühe­ren Erwerbe nach ihrem frühe­ren Wert zuge­rech­net wer­den und von der Steuer für den Gesamt­be­trag die Steuer abge­zo­gen wird, die für die frühe­ren Erwerbe zur Zeit des letz­ten Erwerbs zu erhe­ben gewe­sen wäre.

Bei der Berech­nung der Erb­schaft­steuer gem. § 14 ErbStG sind meh­rere Ver­mö­gens­vor­teile, die inn­er­halb von zehn Jah­ren von der­sel­ben Per­son dadurch anfal­len, dass jemand zunächst das Recht auf unent­gelt­li­che Nut­zung eines Gegen­stands und danach den der Nut­zung unter­lie­gen­den Gegen­stand selbst erwirbt, bei der Zusam­men­rech­nung der Erwerbe mit den ihnen jeweils zukom­men­den Wer­ten anzu­set­zen. Auf­grund der Selb­stän­dig­keit der Besteue­rung der ein­zel­nen Erwerbe ist der in die Zusam­men­rech­nung nach § 14 Abs. 1 Satz 1 ErbStG ein­zu­be­zie­hende Vor­er­werb dem letz­ten Erwerb mit dem mate­ri­ell-recht­lich zutref­fen­den Wert hin­zu­zu­rech­nen. Dies gilt auch, wenn bei der vor­an­ge­gan­ge­nen Steu­er­fest­set­zung für den Vor­er­werb ein mate­ri­ell-recht­lich nicht zutref­fen­der Wert berück­sich­tigt wurde oder keine Steu­er­fest­set­zung für den Vor­er­werb erfolgt ist.

Hier war der zuge­wen­dete Nut­zungs­vor­teil auf­grund der zins­lo­sen Stun­dung der Aus­g­leichs­for­de­rung nicht wie eine lebens­läng­li­che Nut­zung, son­dern wie eine Nut­zung auf bestimmte Zeit zu bewer­ten. Mit dem Able­ben der Erb­las­se­rin als Gläu­bi­ge­rin der Aus­g­leichs­for­de­rung endete der Nut­zungs­vor­teil des Allei­n­er­ben aus der zins­lo­sen Stun­dung, mit der Folge, dass der Kapi­tal­wert nach der wir­k­li­chen Dauer der Nut­zung zu berich­ti­gen war.

Die Berich­ti­gung des Kapi­tal­werts des Nut­zungs­vor­teils aus der zins­lo­sen Stun­dung der Zuge­winn­aus­g­leichs­for­de­rung nach § 14 Abs. 2 Satz 1 BewG ist auch nicht durch § 10 Abs. 3 ErbStG aus­ge­sch­los­sen. § 10 Abs. 3 ErbStG gilt für den jeweils zu besteu­ern­den Erwerb, der zivil­recht­lich das Recht und die Ver­bind­lich­keit durch Kon­fu­sion zum Erlö­schen bringt. Dies ergibt sich unmit­tel­bar aus dem Wort­laut der Vor­schrift, nach dem erb­schaft­steu­er­recht­lich die Fik­tion des Nich­ter­lö­schens für die "infolge des Anfalls" ein­t­re­tende Ver­ei­ni­gung von Recht und Ver­bind­lich­keit ein­tritt. Dies lässt die Berück­sich­ti­gung des Vor­er­werbs unbe­rührt. Der Vor­er­werb ist dem Letz­ter­werb mit dem frühe­ren Wert hin­zu­zu­rech­nen. Dabei ist der mate­ri­ell-recht­lich zutref­fende Wert­an­satz maß­ge­bend. Spä­tere Ereig­nisse, wie z.B. ein Erwerb von Todes wegen, sind bei der Ermitt­lung des zutref­fen­den Wert­an­sat­zes des Vor­er­werbs nur zu berück­sich­ti­gen, wenn dies gesetz­lich vor­ge­se­hen ist.

Han­delt es sich bei dem Vor­er­werb um eine lebens­läng­li­che Nut­zung oder Leis­tung, die nach § 14 Abs.1 BewG zu bewer­ten und deren Wert nach § 14 Abs.2 BewG zu berich­ti­gen ist, ist der berich­tigte Wert der mate­ri­ell-recht­lich zutref­fende Wert­an­satz des Vor­er­werbs. Die spe­zi­ell für lebens­läng­li­che Nut­zun­gen und Leis­tun­gen getrof­fene Rege­lung in § 14 Abs. 2 i.V.m. Abs. 1 BewG geht inso­weit der all­ge­mein ein Erlö­schen von Rechts­ver­hält­nis­sen aus­sch­lie­ßen­den Fik­tion in § 10 Abs. 3 ErbStG vor. Die Berich­ti­gung des Kapi­tal­werts des Vor­er­werbs in Form einer lebens­läng­li­chen Nut­zung oder Leis­tung nach § 14 Abs. 2 BewG ist auch mög­lich, wenn infolge des Todes des Berech­tig­ten oder Verpf­lich­te­ten eine Ver­ei­ni­gung von Recht und Ver­bind­lich­keit in der Per­son des Erben ein­tritt. Ein Aus­schluss der­ar­ti­ger Fall­ge­stal­tun­gen lässt sich weder dem Wort­laut noch dem Zweck der Vor­schrift ent­neh­men.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
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