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Keine Rückstellung für ausschließlich gesellschaftsvertraglich begründete Pflicht zur Jahresabschlussprüfung

BFH 5.6.2014, IV R 26/11

Für die Prüfung der Jahresabschlüsse in den Bilanzen darf keine Rückstellung gebildet werden, wenn die Verpflichtung dazu ausschließlich durch den Gesellschaftsvertrag begründet wurde. Unerheblich ist in einem solchen Fall, dass der einzelne Gesellschafter die Verpflichtung, den Jahresabschluss prüfen zu lassen, einklagen kann.

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ge­rin ist eine KG. In ihrem Gesell­schafts­ver­trag war gere­gelt, dass die Geschäfts­füh­rung den Jah­res­ab­schluss auf­zu­s­tel­len habe und die­ser von einem Ange­hö­ri­gen der wirt­schafts- oder steu­er­be­ra­ten­den Berufe zu prü­fen sei. Ihre Ein­künfte aus Gewer­be­be­trieb ermit­telte die Klä­ge­rin in den Streit­jah­ren 2001 bis 2004 durch Gewin­ner­mitt­lung gem. § 4 Abs. 1 S. 1 i.V.m. § 5 EStG.

In den Steue­r­er­klär­un­gen für die Streit­jahre bei­ge­füg­ten Jah­res­ab­schlüs­sen bil­dete die Klä­ge­rin jeweils eine Rück­stel­lung für die Prü­fung des Jah­res­ab­schlus­ses. Fer­ner löste die Klä­ge­rin in ihren Bilan­zen zum jewei­li­gen Jah­re­s­ende die Rück­stel­lung aus dem jewei­li­gen Vor­jahr auf, indem sie ihre Auf­wen­dun­gen für die Prü­fung ihres Jah­res­ab­schlus­ses nicht erfolgs­wirk­sam als Auf­wand berück­sich­tigte, son­dern auf dem Rück­stel­lungs­konto ver­buchte und den zurück­ge­s­tell­ten Betrag, soweit er den tat­säch­li­chen Auf­wand über­s­tieg, gewinn­er­höh­end erfasste.

Nach einer Außen­prü­fung lehnte das Finanz­amt die Bil­dung der Rück­stel­lung für die Prü­fung der Jah­res­ab­schlüsse ab und erließ ent­sp­re­chende Ände­rungs­be­scheide. Die Nichta­n­er­ken­nung führte im Zusam­men­spiel mit der Rück­gän­gig­ma­chung der von der Klä­ge­rin gewinn­wirk­sam vor­ge­nom­me­nen Auflö­sung der Rück­stel­lun­gen, soweit sie den tat­säch­li­chen Auf­wand über­s­tie­gen, zu Gewinn­er­höh­un­gen.

Das FG wies die hier­ge­gen gerich­tete Klage ab. Im Streit­fall läge nur eine nicht rück­stel­lungs­fähige Innen­verpf­lich­tung vor. Die hier­ge­gen gerich­tete Revi­sion der Klä­ge­rin blieb vor dem BFH erfolg­los.

Die Gründe:
Zu Recht war das FG davon aus­ge­gan­gen, dass für die Prü­fung der Jah­res­ab­schlüsse in den Bilan­zen der Streit­jahre keine Rück­stel­lung gebil­det wer­den durfte.

Gem. § 249 Abs. 1 S. 1 HGB, der gem. § 5 Abs. 1 S. 1 EStG auch für die Steu­er­bi­lanz gilt, sind in der Han­dels­bi­lanz Rück­stel­lun­gen für unge­wisse Ver­bind­lich­kei­ten zu bil­den. Das Beste­hen einer Ver­bind­lich­keit setzt ins­be­son­dere den Anspruch eines Drit­ten i.S. einer Außen­verpf­lich­tung vor­aus, die erzwing­bar ist. Außen­verpf­lich­tung i.S.d. § 249 Abs. 1 S. 1 HGB meint grund­sätz­lich eine Schuld gegen­über einer drit­ten Per­son. Der Dritte als Gläu­bi­ger muss des­halb regel­mä­ßig einen Anspruch i.S.d. § 194 BGB gegen den Steu­erpf­lich­ti­gen haben. Aus­rei­chend ist aller­dings auch ein fak­ti­scher Leis­tungs­zwang, dem sich der Steu­erpf­lich­tige aus sitt­li­chen, tat­säch­li­chen oder wirt­schaft­li­chen Grün­den nicht ent­zie­hen kann, obwohl keine Rechtspf­licht zur Leis­tung besteht.

Von den Rück­stel­lun­gen für Außen­verpf­lich­tun­gen abzu­g­ren­zen sind Auf­wands­rück­stel­lun­gen, denen keine Verpf­lich­tung gegen­über einem Drit­ten zugrunde liegt. In der Steu­er­bi­lanz sind Auf­wands­rück­stel­lun­gen unzu­läs­sig (nun­mehr auch in der Han­dels­bi­lanz gem. § 249 Abs. 2 HBG i.d.F. des Bilanz­rechts­mo­der­ni­sie­rungs­ge­set­zes vom 25.5.2009), soweit nicht gem. § 249 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 HGB han­dels­recht­lich eine Pas­si­vie­rungspf­licht besteht. Die Vor­aus­set­zun­gen des § 249 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 HGB (unter­las­sene Instand­hal­tung mit drei­mo­na­ti­ger und Abraum­be­sei­ti­gung mit ein­jäh­ri­ger Nach­hol­frist) waren im vor­lie­gen­den Fall aller­dings nicht erfüllt.

Infol­ge­des­sen lagen die Vor­aus­set­zun­gen für die Bil­dung einer Rück­stel­lung für die Prü­fung der Jah­res­ab­schlüsse nicht vor. Eine gesetz­li­che (öff­ent­lich-recht­li­che) Verpf­lich­tung zur Prü­fung der Jah­res­ab­schlüsse bestand weder nach § 1 Abs. 1 i.V.m. § 6 Abs. 1 S. 1 des Pub­li­zi­täts­ge­set­zes noch nach den Vor­schrif­ten des HGB, ins­be­son­dere § 264a Abs. 1 i.V.m. §§ 316 ff. HGB. Die im Gesell­schafts­ver­trag vor­ge­se­hene Verpf­lich­tung zur Prü­fung des Jah­res­ab­schlus­ses recht­fer­tigte die Bil­dung einer Rück­stel­lung eben­falls nicht. Sie beruhte aus­sch­ließ­lich auf einer frei­wil­li­gen gesell­schafts­in­ter­nen Ver­ein­ba­rung und stellte keine Außen­verpf­lich­tung i.S.d. § 249 HGB dar. Uner­heb­lich war dabei, dass der ein­zelne Gesell­schaf­ter die Verpf­lich­tung der Klä­ge­rin, den Jah­res­ab­schluss prü­fen zu las­sen, ein­kla­gen konnte.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
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