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Keine Rückstellung für ausschließlich gesellschaftsvertraglich begründete Pflicht zur Jahresabschlussprüfung

BFH 5.6.2014, IV R 26/11

Für die Prüfung der Jah­res­ab­schlüsse in den Bi­lan­zen darf keine Rück­stel­lung ge­bil­det wer­den, wenn die Ver­pflich­tung dazu aus­schließlich durch den Ge­sell­schafts­ver­trag begründet wurde. Un­er­heb­lich ist in einem sol­chen Fall, dass der ein­zelne Ge­sell­schaf­ter die Ver­pflich­tung, den Jah­res­ab­schluss prüfen zu las­sen, ein­kla­gen kann.

Der Sach­ver­halt:
Die Kläge­rin ist eine KG. In ih­rem Ge­sell­schafts­ver­trag war ge­re­gelt, dass die Ge­schäftsführung den Jah­res­ab­schluss auf­zu­stel­len habe und die­ser von einem An­gehöri­gen der wirt­schafts- oder steu­er­be­ra­ten­den Be­rufe zu prüfen sei. Ihre Einkünfte aus Ge­wer­be­be­trieb er­mit­telte die Kläge­rin in den Streit­jah­ren 2001 bis 2004 durch Ge­winn­er­mitt­lung gem. § 4 Abs. 1 S. 1 i.V.m. § 5 EStG.

In den Steu­er­erklärun­gen für die Streit­jahre bei­gefügten Jah­res­ab­schlüssen bil­dete die Kläge­rin je­weils eine Rück­stel­lung für die Prüfung des Jah­res­ab­schlus­ses. Fer­ner löste die Kläge­rin in ih­ren Bi­lan­zen zum je­wei­li­gen Jah­res­ende die Rück­stel­lung aus dem je­wei­li­gen Vor­jahr auf, in­dem sie ihre Auf­wen­dun­gen für die Prüfung ih­res Jah­res­ab­schlus­ses nicht er­folgs­wirk­sam als Auf­wand berück­sich­tigte, son­dern auf dem Rück­stel­lungs­konto ver­buchte und den zurück­ge­stell­ten Be­trag, so­weit er den tatsäch­li­chen Auf­wand über­stieg, ge­win­nerhöhend er­fasste.

Nach ei­ner Außenprüfung lehnte das Fi­nanz­amt die Bil­dung der Rück­stel­lung für die Prüfung der Jah­res­ab­schlüsse ab und er­ließ ent­spre­chende Ände­rungs­be­scheide. Die Nicht­an­er­ken­nung führte im Zu­sam­men­spiel mit der Rückgängig­ma­chung der von der Kläge­rin ge­winn­wirk­sam vor­ge­nom­me­nen Auflösung der Rück­stel­lun­gen, so­weit sie den tatsäch­li­chen Auf­wand über­stie­gen, zu Ge­win­nerhöhun­gen.

Das FG wies die hier­ge­gen ge­rich­tete Klage ab. Im Streit­fall läge nur eine nicht rück­stel­lungsfähige In­nen­ver­pflich­tung vor. Die hier­ge­gen ge­rich­tete Re­vi­sion der Kläge­rin blieb vor dem BFH er­folg­los.

Die Gründe:
Zu Recht war das FG da­von aus­ge­gan­gen, dass für die Prüfung der Jah­res­ab­schlüsse in den Bi­lan­zen der Streit­jahre keine Rück­stel­lung ge­bil­det wer­den durfte.

Gem. § 249 Abs. 1 S. 1 HGB, der gem. § 5 Abs. 1 S. 1 EStG auch für die Steu­er­bi­lanz gilt, sind in der Han­dels­bi­lanz Rück­stel­lun­gen für un­ge­wisse Ver­bind­lich­kei­ten zu bil­den. Das Be­ste­hen ei­ner Ver­bind­lich­keit setzt ins­be­son­dere den An­spruch ei­nes Drit­ten i.S. ei­ner Außenver­pflich­tung vor­aus, die er­zwing­bar ist. Außenver­pflich­tung i.S.d. § 249 Abs. 1 S. 1 HGB meint grundsätz­lich eine Schuld ge­genüber ei­ner drit­ten Per­son. Der Dritte als Gläubi­ger muss des­halb re­gelmäßig einen An­spruch i.S.d. § 194 BGB ge­gen den Steu­er­pflich­ti­gen ha­ben. Aus­rei­chend ist al­ler­dings auch ein fak­ti­scher Leis­tungs­zwang, dem sich der Steu­er­pflich­tige aus sitt­li­chen, tatsäch­li­chen oder wirt­schaft­li­chen Gründen nicht ent­zie­hen kann, ob­wohl keine Rechts­pflicht zur Leis­tung be­steht.

Von den Rück­stel­lun­gen für Außenver­pflich­tun­gen ab­zu­gren­zen sind Auf­wandsrück­stel­lun­gen, de­nen keine Ver­pflich­tung ge­genüber einem Drit­ten zu­grunde liegt. In der Steu­er­bi­lanz sind Auf­wandsrück­stel­lun­gen un­zulässig (nun­mehr auch in der Han­dels­bi­lanz gem. § 249 Abs. 2 HBG i.d.F. des Bi­lanz­rechts­mo­der­ni­sie­rungs­ge­set­zes vom 25.5.2009), so­weit nicht gem. § 249 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 HGB han­dels­recht­lich eine Pas­si­vie­rungs­pflicht be­steht. Die Vor­aus­set­zun­gen des § 249 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 HGB (un­ter­las­sene In­stand­hal­tung mit drei­mo­na­ti­ger und Ab­raum­be­sei­ti­gung mit einjähri­ger Nach­hol­frist) wa­ren im vor­lie­gen­den Fall al­ler­dings nicht erfüllt.

In­fol­ge­des­sen la­gen die Vor­aus­set­zun­gen für die Bil­dung ei­ner Rück­stel­lung für die Prüfung der Jah­res­ab­schlüsse nicht vor. Eine ge­setz­li­che (öff­ent­lich-recht­li­che) Ver­pflich­tung zur Prüfung der Jah­res­ab­schlüsse be­stand we­der nach § 1 Abs. 1 i.V.m. § 6 Abs. 1 S. 1 des Pu­bli­zitätsge­set­zes noch nach den Vor­schrif­ten des HGB, ins­be­son­dere § 264a Abs. 1 i.V.m. §§ 316 ff. HGB. Die im Ge­sell­schafts­ver­trag vor­ge­se­hene Ver­pflich­tung zur Prüfung des Jah­res­ab­schlus­ses recht­fer­tigte die Bil­dung ei­ner Rück­stel­lung eben­falls nicht. Sie be­ruhte aus­schließlich auf ei­ner frei­wil­li­gen ge­sell­schafts­in­ter­nen Ver­ein­ba­rung und stellte keine Außenver­pflich­tung i.S.d. § 249 HGB dar. Un­er­heb­lich war da­bei, dass der ein­zelne Ge­sell­schaf­ter die Ver­pflich­tung der Kläge­rin, den Jah­res­ab­schluss prüfen zu las­sen, ein­kla­gen konnte.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH veröff­ent­licht.
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