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Keine Antragsfrist für Einleitung eines Verständigungsverfahrens mit der Schweiz

FG Köln 14.4.2016, 2 K 1205/15

Die Einleitung eines Verständigungsverfahrens nach Art. 26 des Doppelbesteuerungsabkommens zwischen der Schweiz und Deutschland (DBA-Schweiz) ist an keine Antragsfrist gebunden. Selbst wenn man davon ausgehen wollte, dass die Einleitung des Verständigungsverfahrens nach Art. 26 Abs. 2 DBA-Schweiz eine Ermessensentscheidung darstellen würde, wäre die Anwendung der Frist i.S.d. Abschnitts 2.2.3. des BMF-Merkblatts vom 13.7.2006 als Ermessensrichtlinie nicht rechtmäßig.

Der Sach­ver­halt:
Der Klä­ger war im Streit­jahr 2005 als Geschäfts­füh­rer einer in der Schweiz ansäs­si­gen AG nicht­selb­stän­dig tätig. Mitt­ler­weile hat er sei­nen Wohn­sitz in Deut­sch­land. Seine dama­li­gen Ein­künfte wur­den sowohl in der Schweiz als auch in Deut­sch­land der Ein­kom­men­steuer unter­wor­fen.

Nach einer erfolg­lo­sen Klage gegen den deut­schen Ein­kom­men­steu­er­be­scheid stellte der Klä­ger erst Ende 2011 einen Antrag auf Ein­lei­tung eines Ver­stän­di­gungs­ver­fah­rens nach Art. 26 Abs. 1 DBA-Schweiz. Das zustän­dige Bun­des­zen­tral­amt für Steu­ern (BZSt) lehnte dies ab. Es war der Ansicht, dass seit der Bekannt­gabe des deut­schen Steu­er­be­schei­des mehr als vier Jahre ver­gan­gen seien und ver­wies auf das "BMF-Merk­blatt zum inter­na­tio­na­len Ver­stän­di­gungs- und Schieds­ver­fah­ren" vom 13.7.2006. Nach Abschnitt  2.2.3. die­ser Ver­wal­tungs­an­wei­sung könne dem Antrag auf Ein­lei­tung eines Ver­stän­di­gungs­ver­fah­rens nach Ablauf von vier Jah­ren nicht mehr zuge­stimmt wer­den, soweit sich aus dem DBA keine ander­wei­tige Frist ergebe.

Der Klä­ger war der Auf­fas­sung, einen der­ar­ti­gen ein­heit­li­chen Stan­dard gebe es ange­sichts der unter­schied­li­chen Fris­ten­re­ge­lun­gen in den von Deut­sch­land gesch­los­se­nen Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­men nicht. Das FG gab der Klage statt. Aller­dings wurde wegen der grund­sätz­li­chen Bedeu­tung des Ver­fah­rens die Revi­sion zum BFH zuge­las­sen.

Die Gründe:
Der Klä­ger hat einen Anspruch auf die Ein­lei­tung eines Ver­stän­di­gungs­ver­fah­rens nach Art. 26 DBA-Schweiz für das Jahr 2005.

Die Rege­lung sieht keine Frist für den Antrag auf Ein­lei­tung eines Ver­stän­di­gungs­ver­fah­rens vor. Sie ist weder in dem DBA-Schweiz noch in dem Trans­for­ma­ti­ons­ge­setz vom 5.9.1972, zuletzt vom 2.11.2011 ent­hal­ten. Soweit das OECD-MA in Art. 25 Abs. 1 S. 2 eine drei­jäh­rige Frist vor­sieht, ist diese unbe­acht­lich, da sie keine Bin­dungs­wir­kung zwi­schen den Ver­trags­staa­ten des DBA-Schweiz hat. Auch im Übri­gen ist keine Rechts­grund­lage ersicht­lich. Ins­be­son­dere das Merk­blatt des BMF vom 13.7.2006 (VV DEU BMF 2006-07-13 IV B 6-S 1300-340/06) stellt als reine Ver­wal­tungs­re­ge­lung keine Rechts­grund­lage dar.

Die Frist des BMF-Merk­blatts (Abschn. 2.2.3.) ist auch nicht als Ermes­sens­richt­li­nie erheb­lich. Art. 26 DBA-Schweiz ist keine Ermes­sens­vor­schrift (so auch Schaum­burg, Inter­na­tio­na­les Steu­er­recht, Rn. 16.101). Der Senat setzt sich damit auch nicht in Wider­spruch zu der höch­s­trich­ter­li­chen BFH-Recht­sp­re­chung. Der BFH hatte zwar in sei­nem Urteil vom 26.5.1982 (Az.: I R 16/78) ent­schie­den, dass der zustän­di­gen Behörde ein Ermes­sen hin­sicht­lich der Ein­lei­tung des Ver­stän­di­gungs­ver­fah­rens nach dem DBA-Schweiz zustehe. Aller­dings betrifft diese Ent­schei­dung das DBA-Schweiz in sei­ner Fas­sung von 1931/1959. Die im Streit­fall anwend­bare Fas­sung des DBA-Schweiz weicht hier­von ab. Und auch die Erwä­gun­gen des BFH, die über den Wort­laut hin­aus­ge­hen, sind nicht auf Art. 26 DBA-Schweiz in der im Streit­fall anwend­ba­ren Fas­sung über­trag­bar.

Selbst wenn man davon aus­ge­hen wollte, dass die Ein­lei­tung des Ver­stän­di­gungs­ver­fah­rens nach Art. 26 Abs. 2 DBA-Schweiz eine Ermes­sens­ent­schei­dung dar­s­tel­len würde, wäre die Anwen­dung der Frist i.S.d. Abschnitts 2.2.3. des BMF-Merk­blatts vom 13.7.2006 als Ermes­sens­richt­li­nie nicht recht­mä­ßig. Denn eine Selbst­bin­dung der Ver­wal­tung schei­det aus, wenn sie in Wider­spruch zu einem Gesetz oder einem DBA steht. Im vor­lie­gen­den Fall sehen weder Art. 26 DBA-Schweiz noch das ent­sp­re­chende Trans­for­ma­ti­ons­ge­setz eine sol­che Frist vor, so dass die durch die Ver­wal­tung vor­ge­se­hene Frist dem wider­spricht. Dies wäre auch im Rah­men des nach § 102 FGO beste­hen­den ein­ge­schränk­ten gericht­li­chen Prü­fung­s­um­fangs zu berück­sich­ti­gen.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text des Urteils ist erhält­lich unter www.nrwe.de - Recht­sp­re­chungs­da­ten­bank des Lan­des NRW.
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