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Härteausgleichsregelungen analog § 46 Abs. 3 und 5 EStG 2009 bei in der Schweiz beschäftigtem Grenzgänger

BFH 27.11.2014, I R 69/13

Die Härteausgleichsregelungen in § 46 Abs. 3 und 5 EStG 2009 sind aus Gleichbehandlungsgründen analog bei solchen Arbeitnehmern anzuwenden, die mit ihrem von einem ausländischen Arbeitgeber bezogenen Arbeitslohn im Inland unbeschränkt steuerpflichtig sind und mangels Vornahme eines Lohnsteuerabzugs nicht gem. § 46 EStG 2009, sondern nach der Grundnorm des § 25 Abs. 1 EStG 2009 zu veranlagen sind.

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ger sind Ehe­leute, die im Streit­jahr (2010) im Inland wohn­ten und zusam­men zur Ein­kom­men­steuer ver­an­lagt wur­den. Der Klä­ger war bei der in der Schweiz ansäs­si­gen X-AG nicht­selb­stän­dig tätig. Er erzielte im Streit­jahr einen Brut­to­lohn i.H.v. rd. 166.000 CHF. Die X-AG behielt vom Brut­to­lohn gem. Art. 15a Abs. 1 S. 2 und 3 DBA-Schweiz 1971/1992 4,5 Pro­zent Quel­len­steuer ein und führte diese an die Eid­ge­nös­si­sche Steu­er­ver­wal­tung ab. Die Abfüh­rung erfolgte monat­lich.

Die Klä­ge­rin erzielte aus ihrer in Deut­sch­land aus­ge­üb­ten nicht­selb­stän­di­gen Tätig­keit als Ärz­tin ins­ge­s­amt einen Brut­toar­beits­lohn von rd. 67.000 €. Von die­sen Ein­nah­men wurde Lohn­steuer von ins­ge­s­amt rd. 11.000 € ein­be­hal­ten und an das zustän­dige Betriebs­stät­ten­fi­nanz­amt abge­führt. Im Übri­gen bezog die Klä­ge­rin noch Ein­künfte aus selb­stän­di­ger Arbeit i.H.v. 243 €. Des Wei­te­ren erziel­ten die Klä­ger gemein­sam je zur Hälfte Ein­nah­men aus Kapi­tal­ver­mö­gen i.H.v. ins­ge­s­amt rd. 1.800 €. Diese Kapi­ta­l­er­träge unter­la­gen dem inlän­di­schen Steu­er­ab­zug. Es wurde jeweils Kapi­ta­l­er­trag­steuer und Soli­da­ri­täts­zu­schlag ein­be­hal­ten.

Die Klä­ger sind dem­ge­gen­über der Ansicht, das Finanz­amt habe zu Unrecht den erwei­ter­ten Här­te­aus­g­leich gem. § 46 Abs. 5 EStG 2009 i.V.m. § 70 EStDV 2000 nicht durch­ge­führt. Bei Anwen­dung des (erwei­ter­ten) Här­te­aus­g­leichs ver­min­dere sich das zu ver­steu­ernde Ein­kom­men um 363 €.

Das FG gab Klage statt. Die Revi­sion des Finanzamts hatte vor dem BFH kei­nen Erfolg.

Die Gründe:
Der Klä­ger unter­lag mit sei­nen von der X-AG bezo­ge­nen Ein­künf­ten als Grenz­gän­ger gem. Art. 15a DBA-Schweiz 1971/1992 im Inland der Besteue­rung. Die Tat­sa­che, dass wegen des aus­län­di­schen Arbeit­ge­bers kein Lohn­steu­er­ab­zug durch­ge­führt wurde, steht der Anwen­dung der Här­te­fall­re­ge­lung des § 46 Abs. 5 EStG 2009 i.V.m. § 70 EStDV 2000 nicht ent­ge­gen.

Besteht das Ein­kom­men ganz oder teil­weise aus Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit, von denen ein Steu­er­ab­zug vor­ge­nom­men wor­den ist, so wird eine Ver­an­la­gung nur bei Vor­lie­gen der in § 46 Abs. 2 Nr. 1 bis 8 EStG 2009 auf­ge­führ­ten beson­de­ren Vor­aus­set­zun­gen durch­ge­führt. So ist nach § 46 Abs. 2 Nr. 1 Alt. 1 EStG 2009 etwa dann zu ver­an­la­gen, wenn die posi­tive Summe der ein­kom­men­steu­erpf­lich­ti­gen Ein­künfte, die nicht dem Steu­er­ab­zug vom Arbeits­lohn zu unter­wer­fen waren, mehr als 410 € beträgt. Lie­gen diese Vor­aus­set­zun­gen nicht vor, dann unter­b­leibt eine Ver­an­la­gung. In den­je­ni­gen Fäl­len, in denen nach § 46 Abs. 2 EStG 2009 die Ver­an­la­gung durch­zu­füh­ren ist, ist gem. § 46 Abs. 3 S. 1 EStG 2009 ein Betrag in Höhe der ein­kom­men­steu­erpf­lich­ti­gen Ein­künfte, von denen der Steu­er­ab­zug vom Arbeits­lohn nicht vor­ge­nom­men wor­den ist, vom Ein­kom­men abzu­zie­hen, wenn diese Ein­künfte ins­ge­s­amt nicht mehr als 410 € betra­gen (sog. Här­te­aus­g­leich).

Betra­gen diese Ein­künfte in den Fäl­len des § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG 2009 mehr als 410 €, dann kann durch eine Rechts­ver­ord­nung die Besteue­rung so gemil­dert wer­den, dass auf die volle Besteue­rung die­ser Ein­künfte stu­fen­weise über­ge­lei­tet wird (§ 46 Abs. 5 EStG 2009, sog. erwei­ter­ter Här­te­aus­g­leich). Zum Aus­g­leich von Här­ten ist inso­weit in § 70 EStDV 2000 Fol­gen­des gere­gelt: Betra­gen in den Fäl­len des § 46 Abs. 2 Nr. 1 bis 7 EStG die ein­kom­men­steu­erpf­lich­ti­gen Ein­künfte, von denen der Steu­er­ab­zug vom Arbeits­lohn nicht vor­ge­nom­men wor­den ist, ins­ge­s­amt mehr als 410 €, so ist vom Ein­kom­men der Betrag abzu­zie­hen, um den die bezeich­ne­ten Ein­künfte, ver­min­dert um den auf sie ent­fal­len­den Alter­s­ent­las­tungs­be­trag (§ 24a EStG) und den nach § 13 Abs. 3 EStG zu berück­sich­ti­gen­den Betrag, nie­d­ri­ger als 820 € sind (Här­te­aus­g­leichs­be­trag). Der Här­te­aus­g­leichs­be­trag darf nicht höher sein als die nach Satz 1 ver­min­der­ten Ein­künfte.

Aus­gangs­punkt der Här­te­fall­re­ge­lun­gen in § 46 Abs. 3 und 5 EStG 2009 ist danach die in § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG 2009 ent­hal­tene 410 €-Grenze für "Neben­ein­künfte" eines Arbeit­neh­mers, des­sen Arbeits­lohn als "Haupt­ein­kunfts­qu­elle" bereits im Lohn­steu­er­ab­zugs­ver­fah­ren der Besteue­rung unter­wor­fen wurde. Wird die Grenze unter­schrit­ten, dann fin­det eine dem Ver­ein­fa­chungs­zweck des Lohn­steu­er­ab­zugs­ver­fah­rens zuwi­der­lau­fende Pflicht­ver­an­la­gung des Arbeit­neh­mers nicht allein des­halb statt, um die gering­fü­g­i­gen Neben­ein­künfte der an sich gebo­te­nen Besteue­rung zufüh­ren zu kön­nen. Dadurch wer­den die Neben­ein­künfte die­ses Arbeit­neh­mers bis zur "Frei­g­renze" von 410 € im Ergeb­nis von der Besteue­rung frei­ge­s­tellt. § 46 Abs. 3 EStG 2009 über­trägt diese "Frei­g­renze" der Sache nach auf die Ver­an­la­gungs­fälle des § 46 Abs. 2 Nr. 2 bis 8 EStG 2009 und sorgt damit für die Gleich­be­hand­lung aller Arbeit­neh­mer: Auch wenn eine Ver­an­la­gung aus den in § 46 Abs. 2 Nr. 2 bis 8 EStG 2009 genann­ten Grün­den erfol­gen muss, blei­ben Neben­ein­künfte unter­halb von 410 € steu­er­lich unbe­rück­sich­tigt.

Der erwei­terte Här­te­aus­g­leich ergänzt das Ent­las­tungs­kon­zept, indem er die bei einem gering­fü­g­i­gen Über­sch­rei­ten der "Frei­g­renze" dro­hende sprung­hafte Mehr­be­las­tung des Arbeit­neh­mers in einer Über­gangs­zone bis 820 € stu­fen­weise abmil­dert. Eben­falls aus Gleich­be­hand­lungs­grün­den sind die steu­er­li­chen Ver­güns­ti­gun­gen, die der ein­fa­che und der erwei­terte Här­te­aus­g­leich gewäh­ren, auch sol­chen Arbeit­neh­mern zuzu­ge­ste­hen, die mit ihrem von einem aus­län­di­schen Arbeit­ge­ber bezo­ge­nen Arbeits­lohn im Inland unbe­schränkt steu­erpf­lich­tig sind und man­gels Vor­nahme eines Lohn­steu­er­ab­zugs nicht gem. § 46 EStG 2009, son­dern nach der Grundnorm des § 25 Abs. 1 EStG 2009 zu ver­an­la­gen sind. Es ist kein sach­li­cher Grund ersicht­lich, die­sen Arbeit­neh­mern den Här­te­aus­g­leich zu ver­sa­gen, der ihnen ohne Wei­te­res zuge­stan­den hätte, wenn sie bei einem inlän­di­schen Arbeit­ge­ber beschäf­tigt gewe­sen wären.

Dem­zu­folge war vom Ein­kom­men der Klä­ger ein Här­te­aus­g­leichs­be­trag abzu­zie­hen. Beim Klä­ger wurde im Hin­blick auf seine Ein­künfte aus sei­ner Grenz­gän­ger­tä­tig­keit zutref­fend kein Lohn­steu­er­ab­zug vor­ge­nom­men, weil sein aus­län­di­scher Arbeit­ge­ber hierzu nicht verpf­lich­tet war. Daher ist der Klä­ger zwar nicht gem. § 46 Abs. 2 EStG 2009, wohl aber nach der Grundnorm des § 25 Abs. 1 EStG 2009 zu ver­an­la­gen. Die Här­te­aus­g­leichs­re­ge­lun­gen in § 46 Abs. 3 und 5 EStG 2009 sind in die­sem Fall ana­log anzu­wen­den.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
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