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Härteausgleichsregelungen analog § 46 Abs. 3 und 5 EStG 2009 bei in der Schweiz beschäftigtem Grenzgänger

BFH 27.11.2014, I R 69/13

Die Härteaus­gleichs­re­ge­lun­gen in § 46 Abs. 3 und 5 EStG 2009 sind aus Gleich­be­hand­lungsgründen ana­log bei sol­chen Ar­beit­neh­mern an­zu­wen­den, die mit ih­rem von einem ausländi­schen Ar­beit­ge­ber be­zo­ge­nen Ar­beits­lohn im In­land un­be­schränkt steu­er­pflich­tig sind und man­gels Vor­nahme ei­nes Lohn­steu­er­ab­zugs nicht gem. § 46 EStG 2009, son­dern nach der Grundnorm des § 25 Abs. 1 EStG 2009 zu ver­an­la­gen sind.

Der Sach­ver­halt:
Die Kläger sind Ehe­leute, die im Streit­jahr (2010) im In­land wohn­ten und zu­sam­men zur Ein­kom­men­steuer ver­an­lagt wur­den. Der Kläger war bei der in der Schweiz ansässi­gen X-AG nicht­selbständig tätig. Er er­zielte im Streit­jahr einen Brut­to­lohn i.H.v. rd. 166.000 CHF. Die X-AG be­hielt vom Brut­to­lohn gem. Art. 15a Abs. 1 S. 2 und 3 DBA-Schweiz 1971/1992 4,5 Pro­zent Quel­len­steuer ein und führte diese an die Eid­genössi­sche Steu­er­ver­wal­tung ab. Die Abführung er­folgte mo­nat­lich.

Die Kläge­rin er­zielte aus ih­rer in Deutsch­land ausgeübten nicht­selbständi­gen Tätig­keit als Ärz­tin ins­ge­samt einen Brut­to­ar­beits­lohn von rd. 67.000 €. Von die­sen Ein­nah­men wurde Lohn­steuer von ins­ge­samt rd. 11.000 € ein­be­hal­ten und an das zuständige Be­triebsstätten­fi­nanz­amt ab­geführt. Im Übri­gen be­zog die Kläge­rin noch Einkünfte aus selbständi­ger Ar­beit i.H.v. 243 €. Des Wei­te­ren er­ziel­ten die Kläger ge­mein­sam je zur Hälfte Ein­nah­men aus Ka­pi­tal­vermögen i.H.v. ins­ge­samt rd. 1.800 €. Diese Ka­pi­tal­erträge un­ter­la­gen dem inländi­schen Steu­er­ab­zug. Es wurde je­weils Ka­pi­tal­er­trag­steuer und So­li­da­ritätszu­schlag ein­be­hal­ten.

Die Kläger sind dem­ge­genüber der An­sicht, das Fi­nanz­amt habe zu Un­recht den er­wei­ter­ten Härteaus­gleich gem. § 46 Abs. 5 EStG 2009 i.V.m. § 70 EStDV 2000 nicht durch­geführt. Bei An­wen­dung des (er­wei­ter­ten) Härteaus­gleichs ver­min­dere sich das zu ver­steu­ernde Ein­kom­men um 363 €.

Das FG gab Klage statt. Die Re­vi­sion des Fi­nanz­amts hatte vor dem BFH kei­nen Er­folg.

Die Gründe:
Der Kläger un­ter­lag mit sei­nen von der X-AG be­zo­ge­nen Einkünf­ten als Grenzgänger gem. Art. 15a DBA-Schweiz 1971/1992 im In­land der Be­steue­rung. Die Tat­sa­che, dass we­gen des ausländi­schen Ar­beit­ge­bers kein Lohn­steu­er­ab­zug durch­geführt wurde, steht der An­wen­dung der Härte­fall­re­ge­lung des § 46 Abs. 5 EStG 2009 i.V.m. § 70 EStDV 2000 nicht ent­ge­gen.

Be­steht das Ein­kom­men ganz oder teil­weise aus Einkünf­ten aus nicht­selbständi­ger Ar­beit, von de­nen ein Steu­er­ab­zug vor­ge­nom­men wor­den ist, so wird eine Ver­an­la­gung nur bei Vor­lie­gen der in § 46 Abs. 2 Nr. 1 bis 8 EStG 2009 auf­geführ­ten be­son­de­ren Vor­aus­set­zun­gen durch­geführt. So ist nach § 46 Abs. 2 Nr. 1 Alt. 1 EStG 2009 etwa dann zu ver­an­la­gen, wenn die po­si­tive Summe der ein­kom­men­steu­er­pflich­ti­gen Einkünfte, die nicht dem Steu­er­ab­zug vom Ar­beits­lohn zu un­ter­wer­fen wa­ren, mehr als 410 € beträgt. Lie­gen diese Vor­aus­set­zun­gen nicht vor, dann un­ter­bleibt eine Ver­an­la­gung. In den­je­ni­gen Fällen, in de­nen nach § 46 Abs. 2 EStG 2009 die Ver­an­la­gung durch­zuführen ist, ist gem. § 46 Abs. 3 S. 1 EStG 2009 ein Be­trag in Höhe der ein­kom­men­steu­er­pflich­ti­gen Einkünfte, von de­nen der Steu­er­ab­zug vom Ar­beits­lohn nicht vor­ge­nom­men wor­den ist, vom Ein­kom­men ab­zu­zie­hen, wenn diese Einkünfte ins­ge­samt nicht mehr als 410 € be­tra­gen (sog. Härteaus­gleich).

Be­tra­gen diese Einkünfte in den Fällen des § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG 2009 mehr als 410 €, dann kann durch eine Rechts­ver­ord­nung die Be­steue­rung so ge­mil­dert wer­den, dass auf die volle Be­steue­rung die­ser Einkünfte stu­fen­weise über­ge­lei­tet wird (§ 46 Abs. 5 EStG 2009, sog. er­wei­ter­ter Härteaus­gleich). Zum Aus­gleich von Härten ist in­so­weit in § 70 EStDV 2000 Fol­gen­des ge­re­gelt: Be­tra­gen in den Fällen des § 46 Abs. 2 Nr. 1 bis 7 EStG die ein­kom­men­steu­er­pflich­ti­gen Einkünfte, von de­nen der Steu­er­ab­zug vom Ar­beits­lohn nicht vor­ge­nom­men wor­den ist, ins­ge­samt mehr als 410 €, so ist vom Ein­kom­men der Be­trag ab­zu­zie­hen, um den die be­zeich­ne­ten Einkünfte, ver­min­dert um den auf sie ent­fal­len­den Al­ter­sent­las­tungs­be­trag (§ 24a EStG) und den nach § 13 Abs. 3 EStG zu berück­sich­ti­gen­den Be­trag, nied­ri­ger als 820 € sind (Härteaus­gleichs­be­trag). Der Härteaus­gleichs­be­trag darf nicht höher sein als die nach Satz 1 ver­min­der­ten Einkünfte.

Aus­gangs­punkt der Härte­fall­re­ge­lun­gen in § 46 Abs. 3 und 5 EStG 2009 ist da­nach die in § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG 2009 ent­hal­tene 410 €-Grenze für "Ne­ben­einkünfte" ei­nes Ar­beit­neh­mers, des­sen Ar­beits­lohn als "Haupt­ein­kunfts­quelle" be­reits im Lohn­steu­er­ab­zugs­ver­fah­ren der Be­steue­rung un­ter­wor­fen wurde. Wird die Grenze un­ter­schrit­ten, dann fin­det eine dem Ver­ein­fa­chungs­zweck des Lohn­steu­er­ab­zugs­ver­fah­rens zu­wi­der­lau­fende Pflicht­ver­an­la­gung des Ar­beit­neh­mers nicht al­lein des­halb statt, um die ge­ringfügi­gen Ne­ben­einkünfte der an sich ge­bo­te­nen Be­steue­rung zuführen zu können. Da­durch wer­den die Ne­ben­einkünfte die­ses Ar­beit­neh­mers bis zur "Frei­grenze" von 410 € im Er­geb­nis von der Be­steue­rung frei­ge­stellt. § 46 Abs. 3 EStG 2009 überträgt diese "Frei­grenze" der Sa­che nach auf die Ver­an­la­gungsfälle des § 46 Abs. 2 Nr. 2 bis 8 EStG 2009 und sorgt da­mit für die Gleich­be­hand­lung al­ler Ar­beit­neh­mer: Auch wenn eine Ver­an­la­gung aus den in § 46 Abs. 2 Nr. 2 bis 8 EStG 2009 ge­nann­ten Gründen er­fol­gen muss, blei­ben Ne­ben­einkünfte un­ter­halb von 410 € steu­er­lich un­berück­sich­tigt.

Der er­wei­terte Härteaus­gleich ergänzt das Ent­las­tungs­kon­zept, in­dem er die bei einem ge­ringfügi­gen Über­schrei­ten der "Frei­grenze" dro­hende sprung­hafte Mehr­be­las­tung des Ar­beit­neh­mers in ei­ner Überg­angs­zone bis 820 € stu­fen­weise ab­mil­dert. Eben­falls aus Gleich­be­hand­lungsgründen sind die steu­er­li­chen Vergüns­ti­gun­gen, die der ein­fa­che und der er­wei­terte Härteaus­gleich gewähren, auch sol­chen Ar­beit­neh­mern zu­zu­ge­ste­hen, die mit ih­rem von einem ausländi­schen Ar­beit­ge­ber be­zo­ge­nen Ar­beits­lohn im In­land un­be­schränkt steu­er­pflich­tig sind und man­gels Vor­nahme ei­nes Lohn­steu­er­ab­zugs nicht gem. § 46 EStG 2009, son­dern nach der Grundnorm des § 25 Abs. 1 EStG 2009 zu ver­an­la­gen sind. Es ist kein sach­li­cher Grund er­sicht­lich, die­sen Ar­beit­neh­mern den Härteaus­gleich zu ver­sa­gen, der ih­nen ohne Wei­te­res zu­ge­stan­den hätte, wenn sie bei einem inländi­schen Ar­beit­ge­ber be­schäftigt ge­we­sen wären.

Dem­zu­folge war vom Ein­kom­men der Kläger ein Härteaus­gleichs­be­trag ab­zu­zie­hen. Beim Kläger wurde im Hin­blick auf seine Einkünfte aus sei­ner Grenzgängertätig­keit zu­tref­fend kein Lohn­steu­er­ab­zug vor­ge­nom­men, weil sein ausländi­scher Ar­beit­ge­ber hierzu nicht ver­pflich­tet war. Da­her ist der Kläger zwar nicht gem. § 46 Abs. 2 EStG 2009, wohl aber nach der Grundnorm des § 25 Abs. 1 EStG 2009 zu ver­an­la­gen. Die Härteaus­gleichs­re­ge­lun­gen in § 46 Abs. 3 und 5 EStG 2009 sind in die­sem Fall ana­log an­zu­wen­den.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH veröff­ent­licht.
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